Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2010 по делу n А64-1902/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

         Таким образом, допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями ( бездействием) налогоплательщика, которые привели к невозможности исчислить налоги на основании данных учета и документов, обязанность по ведению и обеспечению сохранности которых возложена на налогоплательщика.

         Однако в рассматриваемом случае, как указывалось выше, налогоплательщиком были восстановлены данные учета  и представлены первичные документы в обоснование произведенных расходов.

         Ввиду чего оснований для применения расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика у налогового органа не имелось.

         Более того, обращаясь в суд за защитой нарушенных прав и не оспаривая размер дохода, вмененного Инспекцией, налогоплательщик сослался на наличие документов, подтверждающих расходы и факт их неправомерного не учета Инспекцией при рассмотрении возражений налогоплательщика по акту выездной налоговой проверки.

         В свою очередь, Инспекция по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля  отклонила ссылки налогоплательщика на наличие документов, подтверждающих произведенные расходы, сославшись на их недостоверность, а также на несоответствие представленных документов требованиям ст.252 НК РФ и отсутствие раздельного учета.

         Следовательно выводы суда о незаконности решения Инспекции ввиду неправомерного неприменения положений п.п.7 п.1 ст.37 НК РФ, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Вместе с тем ошибочные выводы суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции в части ЕСН и НДФЛ, соответствующих пени не привели к принятию неправильного решения.

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с пп. 5, 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников РФ относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из п. 3 ст. 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 2 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей - плательщиков ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу п.3 ст.237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков ЕСН – индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.221 НК РФ при исчислении налоговой базы для целей налога на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики – индивидуальные предпринимателя имеют право на получение профессиональных налоговых в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

К расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, в соответствии с п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Налогоплательщики, получающие доходы от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

 Расходы налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 1 статьи 65 АПК РФ установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Следовательно, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного предпринимателю дохода, а на предпринимателе - факта и размера понесенных расходов.

Как видно из материалов дела, установленные налоговым органом в ходе налоговой проверки сумма полученного дохода по операциям, подпадающим под общеустановленный режим налогообложения за 2005 год (с учетом выводов Управления ФНС России по Тамбовской области в решении от 10.03.2009 г. № 07-43/22), налогоплательщиком не оспариваются, и составляет 915 196 руб.

Общая сумма выручки за 2005 г. составила 6 801 003 руб. ( в том числе от реализации товаров в розницу), доля выручки от реализации товаров по безналичному расчету составила 13,46% (915 196 * 100/6 801 003).

Приведенные обстоятельства сторонами также не оспариваются.

Как следует из материалов дела, в обоснование понесенных расходов на заработную плату (471 709 руб.) и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (66 040 руб. ) всего в сумме 537 749 руб. предпринимателем представлены расчетно-платежные ведомости на выплату работникам заработной платы, а также ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с отметкой органа пенсионного фонда из которой следует, что за 2005 год Предпринимателем, как работодателем,  уплачены страховые взносы в размере 66 040 руб, в том числе на страховую часть трудовой пенсии – 62818 руб. и на накопительную часть трудовой пенсии - 3 222 руб.

Сумма затрат на заработную плату и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование  для целей исчисления налога на доходы физических лиц  составляет 72 381,01 руб. (537 749 * 13,46%).

Кроме того, предпринимателем представлены приведенные выше товарные накладные, счета-фактуры и приходные кассовые ордера, подтверждающие принятие к учету и оплату товара в размере 994 838, 8 руб. ( без НДС).

Как следует из материалов дела и не оспорено сторонами указанный товар был реализован Предпринимателем по безналичному расчету.

Исследовав представленные предпринимателем документы (накладные, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам) в подтверждение произведенных расходов и оценив эти документы во взаимосвязи и в совокупности, судом установлено, что размер расходов, подлежащих включению в профессиональные вычеты в целях исчисления налога на доходы физических лиц, подтвержденный предпринимателем в суде первичными бухгалтерскими документами, составил в проверяемом периоде – 1 067 219,81 руб., в том числе: 994 838,80 руб. – затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, от реализации которых получен доход; 72 381,01 руб. – затраты на заработную плату и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Ввиду изложенного, сумма расходов, понесенных предпринимателем в связи с  осуществлением деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения превысили размер дохода, определенного Инспекцией ( с учетом решения УФНС России по Тамбовской области).

Применительно к единому социальному налогу размер расходов составляет  994 838,80 руб.( расходы на приобретение товаров)  и 63 492 руб.( расходы на заработную плату (471 709 *13,46%), что также свидетельствует о том, что размер расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с осуществлением деятельности, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке, превысил размер дохода от такой деятельности,  определенного Инспекцией ( с учетом решения УФНС России по Тамбовской области).

Поскольку документально подтвержденные расходы налогоплательщика от предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе,  за 2005 год превысили полученный предпринимателем от указанной деятельности доход, следовательно, налоговая база по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2005 год равна нулю, и суммы налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащие уплате за указанный налоговый период, отсутствуют.

В силу положений ст. 75 НК РФ, основания для начисления пени в данном случае также отсутствуют.

Ссылки Инспекции на отсутствие документального подтверждения расходов налогоплательщика по оплате услуг связи, транспортировке газа, электроэнергии, газа, воды судом апелляционной инстанции отклоняются, как не имеющие правового значения, поскольку в рассматриваемом случае указанные расходы налогоплательщиком не заявлялись.

Доводы Инспекции об отсутствии раздельного учета и представлении налоговых деклараций по ЕСН и НДФЛ за пределами налоговой проверки  судом апелляционной инстанции отклоняются по основаниям, приведенным при оценке законности решения Инспекции в части доначисления НДС.

Связи произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке подтверждается материалами дела и Инспекцией не опровергнута. Доказательств использования налогоплательщиком приобретенных товаров в деятельности, облагаемой ЕНВД, материалы дела не содержат.

Доводы Инспекции относительно неправомерности применения налогоплательщиком метода начисления отклоняются судом как не имеющие правового значения с учетом установленных судом обстоятельств дела.

 При указанных обстоятельствах,  решение суда первой инстанции о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДФЛ в сумме 115 206 руб., пени по НДФЛ в сумме 37 788,91 руб.; ЕСН в сумме 42 925,20 руб., пени по ЕСН в сумме 14 093,26 руб. является правильным и отмене не подлежит.

Однако, согласно пункту 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции»  в случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции на основании пункта 2 статьи 269 АПК РФ изменяет судебный акт, удовлетворяя апелляционную жалобу в этой части, и принимает по делу новый судебный акт с той же резолютивной и иной мотивировочной частями. На изменение мотивировочной части судебного акта указывается в резолютивной части постановления.

Учитывая, что выводы суда первой инстанции, изложенные в мотивировочной части применительно к признанию недействительным решения Инспекции в части доначисления НДФЛ, ЕСН, пени по указанным налогам, не повлекли за собой принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции считает необходимым изменить мотивировочную часть решения Арбитражного суда Тамбовской области в части удовлетворенных требований налогоплательщика.

В части требований апелляционной жалобы инспекции об отмене решения суда первой инстанции от 14.12.2009 г. в части взыскания с Инспекции в пользу Предпринимателя судебных расходов по уплате госпошлины в сумме 100 руб. суд апелляционной