Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2010 по делу n А08-2493/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В силу пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса уплата налога на добавленную стоимость по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Пунктом 5 статьи 174 Кодекса устанавливается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующие налоговые декларации в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Из буквального содержания приведенных  норм Налогового кодекса следует, что в любом случае при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик должен применять только один из установленных в статье 154 Налогового кодекса порядков, в отношении каждого из которых применяются разные налоговые ставки.

При этом, в силу положений статьи 168, 169 Налогового кодекса, при реализации товаров (работ, услуг),  на основании стоимости которых им формируется налоговая база в целях исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет,  налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру, в котором дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Следовательно, сумма налога, исчисляемая со стоимости  реализуемых  товаров,  являющейся налоговой базой, отражаемой налогоплательщиком в  представляемых налоговому органу налоговых декларациях за налоговый период, фактически представляет собой совокупность сумм налога,  указанных  налогоплательщиком в счетах-фактурах, выставленных им  в этом  периоде  своим контрагентам.

Согласно статье 173 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового  кодекса  (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 171 Налогового кодекса определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса  (в редакции, действующей с 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170  Налогового кодекса;  товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Таким образом, из взаимосвязанных положений приведенных норм налогового законодательства, регулирующих вопросы исчисления, уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость и получения налоговых вычетов, следует, что  право налогоплательщика на предъявление налога к вычету хоть и не обусловлено уплатой в бюджет соответствующей суммы налога его контрагентами, однако, ему в любом случае   корреспондирует обязанность исчисления  этой суммы налога  к уплате в бюджет его  контрагентом (контрагентами).

Как установлено налоговым органом, в проверенном налоговым органом периоде индивидуальный предприниматель Подкопаев осуществлял оптовую продажу молока, приобретенного у населения и юридических лиц.

Так, в 2007 – 2008 годах предприниматель Подкопаев реализовал закрытому акционерному обществу МК «Авида» молоко на общую сумму 6 177 935,17 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 558 638,03 руб., по следующим счетам-фактурам:

   - № 5118 от 31.01.2007 на сумму 153 683,20 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 13 971, 21 руб.;

   - № 5128 от 28.02.2007 на сумму 146 401,60 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 13 309,24 руб.;

   - № 222 от 31.03.2007 на сумму 313 403,50 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 28 491,23 руб.;

   - № 320 от 30.04.2007 на сумму 412 689,30 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 37 517,19 руб.;

   - № 00082 от 31.05.2007 на сумму 743 008,56 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 67 546,23 руб.;

   - № 00078 от 30.06.2007 на сумму 162 729,60 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 14 793,60 руб.;

   - № 14/05 от 31.05.2008 на сумму 142 819,60 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 12 983,60 руб.;

   - № 10 от 30.06.2008 на сумму 681 767,02 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 61 978,82 руб.;

   - № 11/07 от 31.07.2008  на сумму 563 656,88 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 51 241,54 руб.;

   - № 9/08 от 31.08.2008 на сумму 768 676,64 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 66 887,23 руб.;

   - № 7/09 от 30.09.2008 на сумму 720 719,45 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 65 519,98 руб.;

   - № 9/10 от 31.10.2008 на сумму 686 511,61 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 62 410,14 руб.;

   - № 10/12 от 30.11.2008 на сумму 425 485,28 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 38 680,48 руб.;

   - № 1/12 от 31.12.2008 на сумму 256 382,93 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 23 307,54 руб.

Также в период с 01.01.2007 по 31.12.2008  предприниматель Подкопаев реализовал молоко в адрес общества с ограниченной ответственностью «Кривец-Молоко» на общую сумму 7 652 651,81 руб., включая налог на добавленную стоимость 695 696, 23 руб., по следующим счетам-фактурам:

   - б/н от 30.04.2007  на сумму 16 747,49 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 1 522,50 руб.;

   - б/н от 30.06.2007 на сумму 297 609,65 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 27 055,42 руб.;

   - б/н от 31.07.2007 на сумму 333 639,11 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 30 330,83 руб.;

   - б/н от 31.08.2007 на сумму 251 820,80 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 22 892,80 руб.;

   - б/н от 31.10.2007 на сумму 1 052 107,99 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 95 646,16 руб.;

   - б/н от 30.11.2007 на сумму 553 024,84 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 50 274,99 руб.;

   - б/н от 31.12.2007 на сумму 536 661,99 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 48 787,45 руб.;

   - б/н от 31.01.2008 на сумму 557 389,42 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 50 671,76 руб.;

   - б/н от 29.02.2008 на сумму 616 066,07 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 56 006 руб.;

   - б/н от 31.03.2008 на сумму 791 218,43 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 71 928,94 руб.;

   - б/н от 30.04.2008 на сумму 384 372,25 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 34 942,93 руб.;

   - б/н от 31.08.2008 на сумму 417 655,77 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 37 968,70 руб.;

   - б/н от 30.09.2008 на сумму 659 626,25 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 59 966,02 руб.;

   - б/н от 31.10.2008 на сумму 584 904,09 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 53 173,10 руб.;

   - б/н от 30.11.2008 на сумму 370 779,04 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 33 707,85 руб.;

   - б/н от 31.12.2008 на сумму 229 028,62 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 20 820,78 руб.

Во всех перечисленных счетах-фактурах сумма налога на добавленную стоимость, выставленная покупателям, была определена продавцом – предпринимателем Подкопаевым, по правилам пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса, исходя из цены  реализуемой продукции, определяемой на основании статьи 40 Налогового кодекса.

Все указанные счета-фактуры, как это было установлено налоговым органом при проведении мероприятий встречного налогового контроля, были включены покупателями  - акционерным обществом МК «Авида» и  обществом «Кривец-Молоко» в свои книги покупок, на основании которых ими  определяется сумма налога, подлежащая вычету.

Оплату за полученное молоко покупатели произвели путем выдачи наличных денежных средств предпринимателю Подкопаеву через кассу предприятия, что подтверждается представленными в суд апелляционной инстанции копиями расходных кассовых ордеров.

В то же время, самим продавцом – предпринимателем Подкопаевым, во-первых,  не была отражена в книге продаж и в представленной налоговому органу налоговой декларации за второй квартал 2007 года реализация обществу «Кривец-Молоко» продукции на сумму 314 357,14 руб., в том числе налог на добавленную стоимость  - 28 577,92 руб., по счетам-фактурам б/н от 30.04.2007 и от 30.06.2007;  во-вторых,  отраженная в книге продаж и в налоговых декларациях сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определена по правилам пункта 4 статьи 154 Кодекса – с  разницы между ценой реализации и ценой приобретения  продукции.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации  предпринимателем Подкопаевым, использовавшим  различные  способы исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет с реализации,  при представлении налоговому органу налоговых деклараций  и при выставлении  своим контрагентам счетов-фактур,  суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, занижены по сравнению с теми суммами налога, которые за те же налоговые периоды, за которые налоговому органу представлены декларации, были выставлены предпринимателем своим  покупателям.

По общему правилу, установленному статьями 171 и 172 Налогового кодекса, покупатели молока (акционерное общество МК «Авида» и общество «Кривец-Молоко»), получившие счета-фактуры на приобретенную  ими продукцию предпринимателя Подкопаева,  приобрели право на предъявление к вычету из бюджета налога  на добавленную стоимость, указанного в этих счетах-фактурах, в общей сумме  1 254 334,26 руб. (558 638,03 руб. + 695 696, 23 руб.).

Однако, реализация покупателями указанного законного права в данном случае приведет к изъятию из бюджета сумм налога, фактически не поступивших в бюджет от предпринимателя Подкопаева как продавца этой продукции, поскольку согласно представленным им декларациям по налогу на добавленную стоимость предпринимателем за период с 01.01.2007 по 31.12.2008  был исчислен к уплате в бюджет по правилам пункта 4 статьи 154 Налогового кодекса с межценовой разницы налог лишь в сумме 124 989 руб., а именно:

   - за 1 квартал 2007 года по декларации, представленной 13.04.2007, - в сумме 4 681 руб.;

   - за 2 квартал 2007 года по декларации, представленной 11.07.2007, - в сумме 17 392 руб. По уточненной декларации, представленной 26.11.2007, за 2 квартал 2007 года предпринимателем был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 17 392 руб.;

   - за 3 квартал 2007 года по декларации, представленной 10.10.2007, - в сумме 7 202 руб.;

   - за 4 квартал 2007 года по декларации, представленной 14.01.2008, - в сумме 25 076 руб. По уточненной декларации, представленной 11.02.2008, за 4 квартал 2007 года предпринимателем был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 25 076 руб.;

   - за 1 квартал 2008 года по декларации, представленной 15.04.2008, - в сумме 5 774 руб. По уточненной декларации, представленной 25.04.2008, за 1 квартал 2008 года предпринимателем был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 5 891 руб.;

   - за 2 квартал 2008 года по декларации, представленной 14.07.2008, - в сумме 8 349 руб. По уточненной декларации, представленной 01.01.2009, за 2 квартал 2008 года предпринимателем был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 12 001 руб.;

   - за 3 квартал 2008 года по декларации, представленной 14.10.2008, - в сумме 31 969 руб.;

   - за 4 квартал 2008 года по декларации, представленной 16.01.2009, - в сумме 20 777 руб.

Поскольку при реализации продукции (молока) предпринимателем Подкопаевым выставлялись покупателям счета-фактуры, в которых налог на добавленную стоимость исчислялся по правилам пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса, а в налоговых декларациях налоговая база определялась согласно пункту 4 статьи 154 Налогового кодекса, где налог на добавленную стоимость исчислялся расчетным методом по ставке 10/110, исходя из того, что  налоговая база для исчисления налога за определенный налоговый период формируется и налог к уплате в бюджет складывается из сумм, указанных в выставленных налогоплательщиком своим контрагентам счетов-фактур, и  учитывая, что покупателями выставленные суммы налога уплачены предпринимателю Подкопаеву, но им в полном объеме в бюджет не перечислены, что последним не оспаривается, суд области пришел к обоснованному выводу, что в рассматриваемом случае  имеет место неуплата налога предпринимателем  в бюджет в сумме  1 129 345,26 руб., представляющей собой разницу между полученными с покупателей и перечисленными в бюджет суммами налога (1 254 334,26