Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2014 по делу n А64-216/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;  товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании статьи 172 Налогового Кодекса  вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Из изложенных правовых норм следует, что при применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения товаров (работ, услуг) в целях осуществления  операций, являющихся объектами налогообложения по соответствующим налогам и принятия к учету данных товаров (работ, услуг); у налогоплательщика должны иметься надлежащим образом оформленные первичные учетные документы на приобретение товаров (работ, услуг) и счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ. Данные документы должны соответствовать установленным законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательством о налогах и сборах связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

При этом следует иметь в виду, что законодательством в отношении ряда операций могут устанавливаться дополнительные документы, предоставление которых в качестве подтверждения реальности совершенных хозяйственных  операций и, соответственно,  права налогоплательщика на налоговые вычеты в целях налогообложения обусловлено спецификой данной деятельности.

Так, приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве России от 08.04.2002 № 29 «Об утверждении порядка учета зерна и продуктов его переработки» (регистрационный номер в Минюсте России 3490 от 31.05.2002, далее – приказ Госхлебинспекции от 08.04.2002 № 29) утвержден Порядок учета зерна и продуктов его переработки с прилагаемым альбомом отраслевых форм учетных документов хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятий (далее – Порядок учета зерна, Порядок), согласованный с Министерством сельского хозяйства России и Государственным комитетом России по статистике.

Указанный Порядок регламентирует ведение количественно-качественного учета и оформление операций с зерном, мукой, крупой, комбикормами и побочными продуктами переработки зерна.

Действие Порядка распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Как следует из пункта 6 Порядка учета зерна, все хозяйственные операции с зерном и продуктами его переработки оформляются документами, которые должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по ее окончании. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется количественно - качественный учет.

В частности, для  учета хозяйственных операций по перевозке зерна и продуктов его переработки применяется товарно-транспортная накладная по межотраслевой форме № СП-31.

Пунктами 68-70  Рекомендаций по заполнению отраслевых форм  учетных документов  зерна и продуктов его переработки, утвержденных  приказом  Госхлебинспекции при Правительстве России от 04.04.2003 № 20 (далее Рекомендации), установлено, что   товарно-транспортная накладная формы № СП-31 выписывается в 4 экземплярах: один остается у отправителя, а три выдаются водителю транспортного средства. В пункте назначения в накладной проставляется фактически принятая физическая масса и качество продукции (сортность, засоренность, влажность и т.п.), цена единицы товара и общая сумма. Один экземпляр оформленной накладной остается в пункте назначения, а два подписанных экземпляра возвращаются водителю. При возвращении водитель отдает поставщику один экземпляр накладной для подтверждения сдачи продукции, а другой экземпляр служит в качестве отчета о выполненной работе.

При использовании транспорта другой транспортной организации два экземпляра накладной передаются транспортной организации, один из которых затем прикладывается к счету за перевозку грузов.

В случае доставки зерна и продуктов его переработки без товарно-транспортной накладной составляется в присутствии лица, обладающего полномочиями в отношении груза, акт общей формы в двух экземплярах, который содержит: наименование отправителя (поставщика); государственный номер автотранспорта; наименование, фактическую массу и качество зерна и продуктов его переработки.

При перемещении  зерна и продуктов его переработки железнодорожным транспортом составляется ведомость  железнодорожных (водных) накладных на отгрузку хлебопродуктов по форме № ЗПП-20 на основе данных по форме № ЗПП-16 - приказ на отгрузку зерна.

На приемку хлебопродуктов в порядке обмена и прочего поступления сторонами составляется квитанция по форме № ЗПП-13.   При поступлении зерна и продуктов его переработки на временное хранение квитанция выписывается в трех экземплярах, которые подписываются руководителем и главным бухгалтером юридического лица или индивидуальным предпринимателем. Один скрепленный печатью экземпляр остается в бухгалтерии юридического лица или индивидуального предпринимателя, принявшего хлебопродукты, а два других экземпляра передаются владельцу хлебопродуктов.

Владелец, сдавший хлебопродукты на временное хранение, может получить их только при предъявлении скрепленной печатью юридического лица или индивидуального предпринимателя квитанции по форме № ЗПП-13 (пункты 30 - 32 Рекомендаций).

Организации, осуществляющие операции с зерном, обязаны вести его  учет  в виде  отчетов  о движении хлебопродуктов (отраслевая форма № ЗПП-37) и журналов количественно - качественного учета хлебопродуктов (отраслевые формы № ЗПП-36 и № ЗПП-36а).

Пунктом 7 Порядка учета зерна предусмотрено  право  руководителя юридического лица,  осуществляющего операции с зерном,   утверждать первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбоме отраслевых форм учетных документов, при этом они должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; наименование юридического лица или индивидуального предпринимателя, от имени которых составлен документ; содержание хозяйственных операций; количество и качество зерна и продуктов его переработки; наименование должностных лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления; личные подписи и их расшифровка (включая случаи создания документов с применением средств электронно - вычислительной техники).

В зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных документов, методических указаний по ведению и организации учета в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госхлебинспекцией отраслевых форм учетных документов остаются без изменения. Удаление отдельных реквизитов из отраслевых форм учетных документов не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно - распорядительным документом юридического лица или индивидуального предпринимателя.

В соответствии с постановлением  Правительства России от 01.12.2009 № 982 «Об утверждении единого перечня продукции, подлежащей обязательной сертификации, и единого перечня продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии» (в редакции, действовавшей в 2012 году), а также постановлением  Госкомитета России по стандартизации и метрологии от 28.04.1999 № 21 (регистрационный номер в Минюсте   1777 от 05.05.1999) зерно и продукты его переработки в периоде совершения обществом «ОТО»  соответствующих хозяйственных операций  подлежали обязательной сертификации, по результатам которой выдавался  сертификат соответствия, подтверждающий безопасность зерна и его качественные характеристики.

Таким образом, применительно к деятельности, связанной с оборотом зерна и продуктов его переработки, действующим законодательством установлены специальные требования к оформлению соответствующих хозяйственных операций и первичных учетных документов, подтверждающих их совершение. Этими же документами должно подтверждаться и право на налоговые вычеты в целях налогообложения.

Указанные требования обусловлены спецификой этой деятельности, связанной с  необходимостью  хранения зерна в специальных хранилищах – элеваторах и доведением его до  определенного состояния, соответствующего требованиям безопасности.

Документы, представленные обществом «ОТО» в подтверждение права на налоговые вычеты, не содержат обязательных сведений и реквизитов, позволяющих установить происхождение зерна, его качественные характеристики, факт перемещения зерна и доставки его покупателю

Следовательно, имеющиеся у общества «ОТО», основным видом деятельности которого является оптовая торговля зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных, товарные накладные  не могут  подтверждать факт реальных хозяйственных операций по приобретению и  поставке сельскохозяйственной продукции,  в силу необходимости оформления указанных хозяйственных операций специальными  документами, отсутствующими в рассматриваемом случае.

В указанной связи апелляционная коллегия считает обоснованным довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции по приобретению и дальнейшей реализации зерна.

Также апелляционной коллегией признается обоснованным довод жалобы об указании в документах, представленных обществом в качестве подтверждения права на налоговый вычет, недостоверных сведений.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать  реквизиты, определенные статьей 169 Налогового кодекса, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых  или иных платежей  в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,  оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку;  сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг);    стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ,  оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного  уполномоченного лица.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного  порядка, не могут являться  основанием для  принятия  предъявленных  покупателю продавцом сумм налога к вычету.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» к первичным документам, на основании которых осуществляется учет торговых операций, отнесена товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая содержит наименование, адрес, телефон, факс и банковские реквизиты грузоотправителя, грузополучателя, поставщика, плательщика; сведения о транспортной накладной, должности и подписи разрешивших отпуск груза и фактически отпустивших груз (с расшифровкой их подписей), заверенные печатью организации; номер и дату доверенности, на основании которой груз принят к перевозке от грузоотправителя, а также информацию о том, кем и кому (организация, должность лица, его фамилия) эта доверенность выдана; подпись и должность лица, принявшего груз по доверенности, расшифровку подписи; должность и подпись лица, выступающего от имени грузополучателя о получении груза (с расшифровкой подписи), заверенную печатью организации.

Из указанных положений следует, что одним из основных сведений о движении товара от поставщика к покупателю, подтверждающего реальность такого движения, является указание реального грузоотправителя и грузополучателя в счетах-фактурах и товарных накладных. При этом продавец и грузоотправитель, как и покупатель и грузополучатель, могут не совпадать в силу договорных отношений между участниками хозяйственных операций.

В рассматриваемом случае материалами дела, в том числе протоколами допросов свидетелей, а также документами, полученными в ходе камеральной проверки, установлен факт транзитной транспортировки груза без осуществления фактического принятия  обществом «ОТО» приобретенной у общества «ТАНТАЛ» и реализованной обществу «Компания Агро Трейд Продакшн» сельскохозяйственной продукции. Следовательно, в данном случае, с учетом транзитного перемещения  груза, в счетах-фактурах и товарных документах должно быть указано как наименование  продавца и покупателя, так и наименование грузоотправителя и грузополучателя, которые, применительно к конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, являются разними организациями.

Между тем, в имеющихся у общества «ОТО» документах на приобретение  сельскохозяйственной продукции в качестве продавца и грузоотправителя указано одно и то же лицо – общество «ТАНТАЛ», несмотря на то, что материалами дела доказано то обстоятельство, что  названная организация не  обладает материальными ресурсами ни для хранения, ни для транспортировки зерна, и она не