Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2010 по делу n А11-1239/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, когда хозяйственные операции учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, эти операции не обусловлены целями делового характера.

В соответствии с  учетной политикой ООО «Амбитус»  дата, на которую доход от реализации признается полученным, определяется по методу начисления.

Как следует из материалов дела, ООО «Амбитус»  заключило агентские соглашения с индивидуальными предпринимателями Тихоновым Е.М. от 01.11.2004 № 1, Ефремовой Н.И. от 25.02.2005 № 2, Трофимовым Н.И. от 06.05.2005 № 3, Пеньковской Н.В. от 12.10.2005 № 4  (том 26 л.д. 1-11).

По условиям договоров  общество (агент) обязалось по поручению индивидуальных предпринимателей (принципалов) от своего имени за вознаграждение  (в размере 100 000 рублей  по договорам  № 1,2,4; в размере  200 000 рублей по договору № 3)  осуществить хранение и реализацию товаров принципалов в торговых точках агента (пункт 1.1 договоров); предоставлять еженедельно или в конце месяца отчеты об исполнении поручений (пункт 2.1.4 договоров).

Принципалы обязались передать агенту товар на основании накладной, установив цену реализации протоколом согласования цен (пункт 2.2.1 договоров).

Контрагенты общества применяли упрощенную систему налогообложения, суммы доходов каждого предпринимателя не превышали предельный уровень доходов, установленный статьей 346.12 Кодекса.

Общество исчисляло и уплачивало налог на прибыль и налог на добавленную стоимость  с суммы агентских вознаграждений.

Так, в 2005-2007 годах, 1 квартале 2008 года, реализовав товары на 2 397 258 952 рубля, ООО «Амбитус» отразило поступившие в кассу денежные средства по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции частично с кредитом счета 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и частично с кредитом счета 90 «Продажи».

Выручка, отраженная на счете 90 (доход от реализации собственного товара), обществом учтена в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2005-2007 годы; выручка, отраженная на счете 76.5 (доход от реализации товаров принципалов), отнесена на расчеты с предпринимателями за проданный комиссионный товар.

Основанием для начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость,  уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствующих размерах явился вывод налогового органа о неправомерной минимизации ООО «Амбитус» налогооблагаемой базы и неуплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость,  с дохода (реализации), отраженного обществом на счете 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», вследствие формального оформления реализации товара по агентским соглашениям через индивидуальных предпринимателей-комиссионеров,  необоснованного отражения в составе доходов сумм вознаграждений, полученных от индивидуальных предпринимателей, и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость,  с сумм указанных вознаграждений.

Инспекцией в порядке статьи 90 Кодекса проведены допросы индивидуальных предпринимателей Тихоновой Е.М., Ефремовой Н.И., Трофимова Н.И. и Пеньковской Н.В, в порядке статьи 95 Кодекса получены заключения почерковедческих экспертиз, подтвердивших факты неподписания  принципалами агентских соглашений, приложений к ним и других документов по исполнению данных сделок.

Пеньковская Н.В. также допрошена в качестве свидетеля судом первой инстанции.

Допрошенные в качестве свидетелей операторы, администраторы общества (Криницына М.В., Егорова О.А., Родина Е.В., Капустина О.В.)  пояснили, что товарные накладные на поставку товара ООО «Амбитус» от предпринимателей, товарные отчеты, протоколы согласования цен оформляли работники  ООО «Амбитус».

Бухгалтер общества Тихонова Ю.М. показала, что имела доверенности от Тихоновой Е.М., Ефремовой Н.И., Трофимова Н.И. и Пеньковской Н.В. на представление интересов в налоговых органах и сдачу их отчетности.

Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела документы, пришел к обоснованному выводу  о неподтверждении факта заключения и исполнения агентских соглашений,   о заключении и исполнении сделок по приобретению спорных товаров самим ООО «Амбитус». Судом  правомерно установлено наличие в действиях общества признаков недобросовестности, умысла, направленного  на получение необоснованной налоговой выгоды в cвязи с созданием «схемы», предусматривающей формальное оформление документов по реализации на агентской основе товаров индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения. Налогоплательщик с помощью инструментов, используемых  в гражданско-правовых отношениях, создал схему расчетов по агентским договорам, при которой денежные средства, полученные им от реализации товаров в розницу, не включались в качестве дохода в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Возражения относительно данного вывода суда в ходе рассмотрения апелляционной жалобы стороны не высказали.

Апелляционный суд также считает правильным вывод суда первой инстанции о  недоказанности налоговым органом, доначислившим в ходе проверки налог на прибыль и налог на добавленную стоимость по данному эпизоду, правильности определения размеров подлежащих уплате налоговых сумм.

При этом суд  обоснованно исходил из произведения в ходе проверки расчета налоговой базы исключительно на основании представленных налогоплательщиком агентских отчетов, в которых отражена сумма реализации и себестоимость товара; налог на добавленную стоимость  к уплате начислен также по агентским отчетам по наименованиям товаров по ставке 10 или 18 процентов; вычеты по налогу на добавленную стоимость  исчислены исходя из данных, отраженных в выписках по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей.

Доводы апелляционной жалобы инспекции  в этой части не принимаются во внимание ввиду их несоответствия документам самого налогового органа.

Так, в решении Управления  от 20.02.2009 (том 2 л.д. 107-124) указано, что расчет налоговой базы по налогам, а именно: определение  доходов и расхода произведено инспекцией на основании представленных налогоплательщиком отчетов агента, в которых отражена как сумма реализации,  так и себестоимость проданного товара (страница 10, абзац 2). При этом также установлено, что в учете ООО «Амбитус» отсутствуют  достоверные сведения о реальном движении товара (страница 8 решения).

В приложениях № 4-6 к решению инспекции расчет определения доходов от реализации товаров, принятых на реализацию по агентским соглашениям в 2005-2007 годах, составлен только на основании агентских  отчетов со ссылками на номера и даты отчетов, фамилии контрагентов и суммы по отчетам (том 2 л.д. 17-36).

 В приложении № 9-11  к решению инспекции расчет  определения покупной стоимости товара, принятого на реализацию по агентским соглашениям в 2005-2007 годах,  составлен также только на основании агентских  отчетов со ссылками на номера и даты отчетов, фамилии контрагентов и суммы по отчетам (том 2 л.д. 39-59).

Расчет определения налога на добавленную стоимость с реализации  по агентским соглашениям в приложении № 13  приведен  помесячно, с разбивкой на базы 10 и 18 процентов, принятой по номенклатуре товара  и выручке по агентским соглашениям (том 2 л.д. 61).

Доводы налогового органа со ссылкой на соответствие суммы дополнительно вмененного обществу дохода данным учета по счету 76.5, главной книге, кассовой книге противоречат данным главной книги за проверяемые периоды (том 32 л.д. 102-115), кассовой книги (том 32 л.д. 116-146).

Кроме того, из оспариваемого решения также следует, что на счете 76.5 обществом отражались денежные средства: 803 645 рублей 37 копеек за 2007 год и 240 216 рублей 35 копеек за 1 квартал 2008 года, в отношении которых не имеется отчетов агента.

Таким образом, доначисления налоговых платежей, произведенные  в ходе проверки на основании отчетов агента, формально составленных,  не содержащих фактические хозяйственные операции, не являющихся первичными учетными документами, не позволяющими  с достоверностью установить сведения об объекте налогообложения, налоговой базе, налоговом периоде и налоговой ставке, произведены налоговым органом необоснованно.

В учете общества достоверно формировался только размер агентского вознаграждения, выручка, полученная по проданному комиссионному товару в разрезе магазинов,  через которые товар продавался. ООО «Амбитус» учет вмененного налоговым органом дополнительного дохода и расходов на закупку товаров, относящихся к вменяемому доходу, не вело.

В связи с чем правомерен вывод суда первой инстанции о необходимости применения инспекцией в ходе проверки положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

В соответствии с указанной нормой  налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, установив  отсутствие у ООО «Амбитус»  учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения  от  дохода, отраженного обществом  в качестве дохода от реализации комиссионного товара,  налоговый орган был вправе определить суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике или данных об иных налогоплательщиках.

Отчеты агента с достоверностью не отражают сумму расходов, понесенных им при закупке товаров, а также сумму фактически полученной выручки, в связи с чем не могут быть приняты в качестве документа, содержащего  информацию о налогоплательщике для применения положений статьи 31 Кодекса.

Отчеты агента не являются первичными учетными документами применительно к требованиям Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Судом  первой инстанции проанализированы представленные обществом документы и обоснованно установлено, что данные агентских отчетов отличаются от данных бухгалтерского учета по фактической выручке на 2 605 411 рублей; отклонение по отчетам агента за 2005 год в разрезе комитентов с данными поставщика ЗАО «ТД «Ополье» составило 515 296 рублей 58 копеек; ежемесячно между данными фискальных отчетов и отчетов агента образуется разница (1 812 541 рубль 61 копейка на конец 2005 года, 348 585 рублей 77 копеек на конец 2006 года).

Налоговым органом не представлены достоверные данные о размере произведенных обществом расходов, в связи с чем налоговый орган обязан был также руководствоваться пунктом 7 статьи 31 Кодекса.

 Представленные в дело отчеты агента не содержат ссылок на  первичные документы, в соответствии с которыми указана себестоимость товаров (том 17). Решение инспекции не имеет ссылок на какие-либо первичные документы поставщиков, используемые  при исчислении размера произведенных расходов. ООО «Амбитус» указывает на недостоверность граф отчетов «себестоимость», поясняя, что отчеты составлялись лишь для удобства взаиморасчетов с принципалами.

При этом суд обоснованно сослался на представленный налоговым органом анализ сопоставления данных отчетов агента за 2005 год в разрезе комитентов с данными поставщика ЗАО «ТД «Ополье» по материалам встречной проверки, из которого следует, что ЗАО «ТД «Ополье» отгрузило индивидуальным предпринимателям в 2005 году товар на общую сумму 10 272 526 рублей19 копеек, однако в отчетах агента отражена себестоимость товара на сумму 9 673 376 рублей 79 копеек.

Доводы апелляционной жалобы со ссылкой на отчет агента Пеньковской Н.В. от 24.12.2007, отчет агента Тихоновой Е.М. от 24.01.2005 с приложением первичных документов на закупку товаров на примере только одного поставщика ЗАО «ТД «Ополье» судом второй инстанции не принимаются.

Проверка достоверности себестоимости товара в отчетах агента на примере только двух отчетов  только по одному поставщику не может свидетельствовать о достоверности всех отчетов агента. Кроме того, произведенная инспекцией сверка не подтверждает как сам факт реализации товаров, указанных в отчетах агента, так и факт их реализации по себестоимости, указанной в агентском отчете.

Инспекцией в связи с указанными выше обстоятельствами также неверно определена налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость  к уплате.

 В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

То есть порядок исчисления налога предусматривает наличие хозяйственной операции  в качестве основания для  определения налоговой базы.

В рассматриваемом случае моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является дата реализации конкретного товара.

Как следует из пояснений представителей общества (том 234 л.д. 130-131), принадлежащие ему контрольно-кассовые аппараты оснащены программным модулем «Кристалл УКМ», который является частью программного комплекса «SET Retail», управляющего информационным обменом всего торгового оборудования, в нем также номенклатурно указываются данные о проданном товаре.

Для расчета налоговой базы инспекция, имея возможность использовать информацию, содержащуюся  в ежедневных отчетах контрольной ленты, данные сведения  не учла, в обжалуемом решении ссылку на сведения  по контрольно-кассовой технике не приводит.

Таким образом, в нарушение установленного законодательством о налогах и сборах порядка инспекция не применила расчетный метод, предусмотренный статьей 31 Кодекса, исчислила суммы налогов иным способом, не обеспечивающим достоверность финансовых  результатов деятельности заявителя. В материалы дела не представлены  объективные доказательства, достоверно подтверждающие объем вменяемых обществу доначисленных платежей по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах  по данному эпизоду  судом первой инстанции правомерно решение инспекции признано недействительным как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции правомерно признано недействительным  решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость в связи с осуществлением ООО «Амбитус» работ по ремонту арендованных основных средств-магазинов.

Налоговый