Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2012 по делу n А68-8469/11. Отменить решение, Принять отказ от иска, Прекратить производство по делу (ст. 49, 150, 151, 269 АПК)

уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в  ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

В целях налогообложения прибыли все расходы делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ принимаемые для целей налогообложения расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. 

Из вышеуказанной нормы следует, что налогоплательщики признают расходы исходя из условий сделок и при наличии их связи с доходами, распределяя расходы либо равномерно, либо пропорционально доле соответствующего дохода.     

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В соответствии с п. 1  ст.  319  НК  РФ  под  незавершенным  производством  (далее – НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций  обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.  В  НЗП включаются законченные, но  не  принятые заказчиком работы и услуги. 

Следовательно, к расходам текущего периода в целях налогообложения прибыли относится только та часть прямых расходов, которая приходится на реализованные в этом отчетном периоде работы, услуги.

Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 № 8617/10.

Как усматривается из материалов дела, Обществом заключен договор с                                                     ОАО «Специализированное управление № 2» от 25.09.2007 № 24 по объекту,  входящему в состав стройки «Техперевооружение газопроводов СКЦ на  участке Елец–Щекино км 83,6–км  99,9» (приложение 1, 1.1 к договору).

 К договору от 25.09.2007 № 24 составлено дополнительное соглашение  от 21.01.2008 № 1, в пункте 1 которого стороны пришли к соглашению о дополнительном включении работ согласно приложению № 3 на участке         63,6 – 83,6 км (монтаж соединительных деталей: тройник ТШСР 1220х1020, разработка траншеи для укладки трубопровода Ду 1220 мм, засыпка траншеи, укладка трубопровода, сварка трубопровода, монтаж отводов, изоляция и контроль сварных соединений, укладка геоматов и др.).

В соответствии с п.3.1.2 дополнительного соглашения № 1 от 21.01.2008 стоимость материалов поставки Заказчика включается по акту сверки в форму № КС-3.

Доход, полученный ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» в                   ноябре 2008 года, отражен в целях налогообложения налога на прибыль организаций по  справке о стоимости выполненных работ и затрат № 5 от  30.11.2008 в  сумме 169 764 017,86 руб. и по справке № 6 от 31.12.2008 в сумме 24 431 922,81 руб., в том числе: по акту о приемке выполненных  работ  за  ноябрь  2008 года в сумме 5 961 795 руб., по актам сверки стоимости строительных материалов поставки заказчика, проданных для осуществления строительства, принятых по форме № КС-2 в отчетном периоде за ноябрь 2008 года в сумме 163 802 222,86 руб. и декабрь 2008 года в сумме 24 431 922,81 руб.

На расходы в целях налогообложения налога на прибыль организаций  по вышеуказанному объекту в 2008 года списано товарно-материальных ценностей в размере 205 119 691 руб., в том числе: 196 150 825 руб. по документам 2008 года и 8 968 866 руб. по требованиям 2009 года как убытки  прошлых  лет,  отраженные  в  отчетности  (уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций от 23.04.2010) за 2008 год.

Списание на расходы товарно-материальных ценностей в целях  налогообложения налога на прибыль организаций за 2008 год подтверждается  следующими документами: отчетом о расходе основных материалов в  строительстве  в  сопоставлении  с производственными нормами за октябрь – декабрь 2008 года, требованиями-накладными,               оборотно-сальдовыми ведомостями за 2008 год по счету 20.1                            «Объекты выполнения; затраты на производство и по счету Н01.05 «Объекты  выполнения;  группы  (виды) расходов» (налоговый регистр) и требованиями-накладными № 00000344 от 01.03.2009 и № 00002974 от 30.07.2009 (сч. 91.2 «убытки прошлых лет» за 2009 год).

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что товарно-материальные ценности (материалы, изделия и конструкции) в сумме 14 948 435 руб. (приложение № 2), приобретенные у                                                   ОАО «Специализированное управление № 2» в соответствии с договором               № 24 от 25.09.2007 (пункт 4.4.2.)  и дополнительным соглашением № 1 от 21.01.2008, списаны в  расходы в целях налогообложения налога на  прибыль организаций в 2008 году.

При этом в актах сверки стоимости строительных материалов поставки  заказчика, проданных для осуществления строительства, принятых по  форме № КС-3, товарно-материальные ценности в размере 14 861 488 руб. не отражены, то есть данные товарно-материальные ценности не приняты заказчиком в 2008 году.  

Учетной политикой ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» на 2008 год,  утвержденной приказом от  29.12.2007 № 386,  определен  перечень  прямых  расходов: материальные затраты, расходы на оплату труда, суммы  ЕСН,  налоги и сборы,  суммы  начисленной амортизации  по  основным  средствам,  стоимость приобретения покупных товаров, реализованных в данном  отчетном  периоде,  суммы  расходов  на  доставку  покупных товаров до склада покупателя, услуги субподрядчиков (пункт 16 учетной политики).

Расчет НЗП при производстве, связанном с  обработкой  и  переработкой  сырья, производится согласно пункту 1 абзаца 3 статьи 319 НК РФ.

Прямые расходы формируются в разрезе объектов строительства.

Расчет прямых расходов между завершенной и незавершенной работой определяется расчетным методом с учетом коэффициента затрат,  рассчитываемого в бухгалтерском учете при определении НЗП (пункт 20 учетной политики).

Положением по учетной политике по бухгалтерскому учету, утвержденной приказом от 29.12.2007 № 385 (п. 14.2), определено, что  расходы, связанные с производством  и  продажей  продукции,  выполнением  работ  и  оказанием  услуг, формируются  по  видам  деятельности  в  размере  фактических  затрат  на  производство продукции,  работ,  услуг  с  учетом  общехозяйственных расходов (в разрезе объектов строительства, подразделений) на счете 20 «Основное производство».  

Незавершенное производство оценивается по полной фактической производственной себестоимости с учетом общехозяйственных расходов.

По бухгалтерскому учету согласно принятой организацией учетной политике метод определения НЗП в 2008 году не прописан.

Исходя из изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что                                 ЗАО  «Центргазтрубопроводстрой»  в  нарушение  подпункта  1  пункта  1 статьи  254, пункта 1 статьи 318, пункта 1 статьи 319  НК  РФ  не  принятые  заказчиком товарно-материальные  ценности  списало  на  расходы  в  целях  налогообложения налога  на прибыль  организаций,  не  распределив на  остатки  НЗП  на  31.12.2008 в  сумме 14 948 435 руб., в связи с чем сумма заниженного налога на прибыль организаций за 2008 год составила                            3 587 624  руб. (14 861 488 х 24%).

Вместе с тем, как установлено судом, при подаче возражений на акт, а также апелляционной жалобы на решение заявитель указывал, что спорные товарно-материальные ценности были использованы в 2008 году при  выполнении  строительных  работ  на  объекте,  однако  их  стоимость  была предъявлена  к  погашению  (включена  в  объем  работ)  Заказчику  в        2007  году, к возражениям представлялись акты формы КС-2 и справки формы  КС-3.

В ходе рассмотрения дела по существу в подтверждение того  факта,  что  материалы были оплачены  заказчиком  в  2007 году,  Общество представило  в суд акты о приемке выполненных работ, подписанные                                                      ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» и ОАО «Специализированное   управление № 2» в декабре 2007 года, в которых указаны спорные наименования ТМЦ. 

Кроме того, в подтверждение того факта, что доходы от ОАО «СУ №  2»  были учтены в налоговой базе по налогу на  прибыль за 2007 год,  налогоплательщиком представлены налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 году и журналы-ордера по счету 90.1 по субконто (объекты выполнения за 2007 г.), по счету 91.1. субконто (прочие доходы и расходы).

В подтверждение  того,  что  спорные ТМЦ не  были  закуплены и предъявлены ОАО «СУ №  2»  в  2007  году  в  иных  актах  выполненных  работ,  заявитель  представил  анализ движения  материалов  по  объекту  строительства  «Техперевооружение  газопроводов СКЦ на участке Елец–Щекино км 83,6–км 99,9» и оборотную ведомость по материалам за 2007 год.

В  качестве  документов,  подтверждающих  произведенные  расходы,  заявитель представил товарные накладные, подтверждающие закупку  спорных  товарно-материальных ценностей в 2008 году.

Анализ представленных Обществом документов показал, что  фактически понесенные затраты отнесены к расходам 2008 года.

При этом ошибка налогоплательщика заключается в неправильном отражении доходов по данным операциям в 2007 году, поскольку исходя из принципа, закрепленного в ст. 271 НК РФ, доходы также следовало отразить в 2008 году. 

Вместе с тем исходя из представленных документов заявителем подтверждено правомерное отражение в расходах товарно-материальных ценностей на сумму 8 788 193,73 руб.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал  недействительным решение Инспекции от 30.06.2011 № 9-Д в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме                    2 109 166 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов.     

 Ссылка жалобы на то, что 2007 год не входил в проверяемый период, а  у налогоплательщика в свою очередь имелась возможность устранить допущенное нарушение путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть принята во внимание судом. 

 Действительно,  в рамках проводимой проверки Инспекция не имела  возможности  проверить  2007  год.

Вместе  с  тем  указанные  выше  документы были представлены  налогоплательщиком  в арбитражный  суд.

Пунктом 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 разъяснено, что  суд  обязан  принять  и  оценить  документы  и  иные  доказательства,  представленные налогоплательщиком  в  обоснование  своих  возражений  по  акту  выездной  налоговой проверки,  независимо  от  того,  представлялись  ли  эти  документы  налогоплательщиком налоговому органу. 

Таким образом, непредставление документов в ходе проверки не  лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, а  суд обязан принять и оценить данные документы по правилам ст. 66 – 71 АПК РФ.

Оценивая данные доказательства, суд первой инстанции исходил из того, что на момент рассмотрения дела невозможно восстановление нарушенного права налогоплательщика путем предъявления уточненных налоговых деклараций, поскольку при корректировке 2007 года путем исключения доходов от ОАО «СУ № 2» из налоговой базы излишне  уплаченный  налог  на  прибыль  не  будет  возвращен  налогоплательщику либо  зачтен  в  счет  уплаты  налога  за  последующие  периоды  в  связи  с  пропуском трехлетнего срока на возврат (зачет).

Всем доводам апелляционной жалобы по данному эпизоду дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции.

3) По п. 1.2.4 и 2.1 решения.

В соответствии с п.п. 1 и 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со                    ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

        Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся