Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 по делу n А54-4638/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

Обществом представлена бухгалтерская справка от 29.12.2009 № 00000478 (т. 8, л. 4), согласно которой проведены проводки сторно, что отражено в карточке счета 76.55 за 2009 год (т. 8, л. 42) в отношении кредиторской задолженности на общую сумму           16 785 332,48 руб. (394 367,00 Евро) по проекту «Рено SUV» по кредит-ноте       № 92524127 «Аутомотив Лайтинг Ройтлинген», которая отражена по кредиту счета 98.1 (доходы, полученные в счет будущих периодов (т. 8, л. 5)), в том числе по актам:

– от 19.05.2009 (т. 23, л. 16-17) данная сумма по курсу в размере     6 328 392,53 руб. указана в регистре учета расходов будущих периодов         (т. 23, л. 27), дата начала учета в составе прочих расходов – 01.01.2010;

– от 14.09.2009 (т. 23, л. 52-53) данная сумма по курсу в размере     5 265 522,56 руб. указана в регистре учета расходов будущих периодов        (т. 23, л. 58), дата начала учета в составе прочих расходов – 01.01.2010;

– от 21.10.2009 (т. 23, л. 34-35), данная сумма по курсу в размере    4 383 638,35 руб. указана в регистре учета расходов будущих периодов        (т. 23, л. 40), дата начала учета в составе прочих расходов – 01.01.2010;

– от 14.12.2009 (т. 23, л. 69-70), данная сумма по курсу в размере    1 945 143,62 руб. указана в регистре учета расходов будущих периодов        (т. 23, л. 71), дата начала учета в составе прочих расходов – 01.01.2010.

        В соответствии со справкой налогового органа (т. 8, л. 103) названные суммы в расходах 2009 года не отражены, началом учета расходов по акту от 14.12.2009 является 01.01.2010 согласно  акту и регистрам учета расходов будущих периодов (т. 23, л. 69-71).

       Указанная сумма кредиторской задолженности на основании кредит-ноты учитывалась налогоплательщиком в 2010 году по счету 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (т. 22, л. 73). Согласно регистру учета внереализационных доходов текущего периода сумма 16 785 332,48 руб. разделена и учтена в каждом месяце 2010 года (т. 22, л. 89-112).

        Общая сумма внереализационного дохода за 2010 год составляет 231 492 830,90 руб., включая спорную сумму (т. 22, л. 112).

        Названная сумма включена в налогооблагаемую базу согласно декларации по налогу на прибыль за 2010 год (т. 22, л. 79).

        Обосновывая свою позицию, Общество указывает, что списания кредиторской задолженности в данном случае не было, кредит-нотой только уточнена сумма задолженности за выполненные работы, уменьшение задолженности учтено налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором отражены расходы по оплате выполненных работ.

        С учетом изложенных обстоятельств Инспекция считает, что в данном случае в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ имеет место внереализационный доход, датой получения которого в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, т. е. в настоящем случае  15.12.2009 – дата направления кредит-ноты № 92524127 (т. 8, л. 43), а следовательно, этот доход должен быть отражен в налоговой отчетности 2009 года.

        Суд первой инстанции, рассматривая спор в этой части, пришел к выводу о том, что отсутствуют обстоятельства и основания для списания спорной задолженности, в связи с которыми согласно Налоговому кодексу Российской Федерации возникает внереализационный доход. Фактически налогоплательщиком скорректирована сумма расходов по оплате услуг, оказанных  фирмой «Аутомотив Лайтинг Ройтлинген Гмбх» (ФРГ) (исполнитель) по осуществлению проектно-конструкторских работ для производства автомобильных фар в рамках договора от 01.12.199, которые подлежат учету в порядке, установленном ст. 262 НК РФ. Налогоплательщик уменьшил свои расходы на суммы, указанные в кредит-ноте, с соблюдением требований п. 2 ст. 262 НК РФ.

        Такой вывод суда первой нельзя признать правильным, так как он противоречит нормам налогового законодательства и имеющимся в деле доказательствам. 

        Налоговым и гражданским законодательством понятие термина «кредит-нота» не определено.

 В связи с этим необходимо обратиться к ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

         Согласно общеупотребительному  значению данного термина кредит-нота – это расчетный документ, содержащий извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требовать эту сумму.

         Таким образом, при направлении кредит-ноты не происходит изменение цены товара (работы, услуги), решение о прощении долга принимается организацией-продавцом (исполнителем) в одностороннем порядке, о чем и извещается покупатель (заказчик).

        В связи с этим для покупателя (заказчика) такое послабление при покупке (приобретении услуги), не связанное с уменьшением цены единицы товара (работы, услуги), для целей налогообложения прибыли означает получение дохода.

        В ходе проверки налоговый орган установил, а налогоплательщик в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции не опроверг, что 

при получении кредит-ноты акты выполненных работ не корректировались, т.е. стоимость услуг по контракту осталась в том же размере.

       Суммы по актам выполненных работ от 19.12.2009 (т. 23, л. 16), от 14.09.2009 (т. 23, л. 52), от 21.10.2009 (т. 23, л. 34), от 14.12.2009 (т. 23, л. 69) в расходах 2009 года не отражены. Дата начала учета в составе расходов указанных сумм – 01.01.2010.

       При этом, как установлено судом первой инстанции, сумма кредиторской задолженности на основании кредит-ноты учитывалась налогоплательщиком в 2010 году по счету 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (т. 22, л. 73). Согласно регистру учета внереализационных доходов текущего периода сумма 16 785 332,48 руб. разделена и учтена в каждом месяце      2010 года (т. 22, л. 89-112).

       Таким образом, сам налогоплательщик признал спорную сумму как внереализационный доход.

  В соответствии со ст. 250 НК РФ в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

 В силу п. 18 названной статьи внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.   

 Согласно ст. 415 ГК РФ одностороннее решение продавца о снижении цены может быть расценено как освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

Следовательно, в целях главы 25 НК РФ операцию, которая соответствует прощению долга, можно отнести к списанию кредиторской задолженности по другим основаниям.

Порядок определения даты признания внереализационных доходов предусмотрен пунктом 4 статьи 271 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для доходов:

от сдачи имущества в аренду;

в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

в виде иных аналогичных доходов.

Следовательно, в соответствии с указанной нормой датой получения внереализационного дохода является дата предъявления налогоплательщику документа, служащего основанием для произведения расчетов, т.е. в данном случае 15.12.2009 – дата  кредит-ноты № 92524127, а значит, внереализационный доход в виде сумм кредиторской задолженности, уменьшенной на основании кредит-ноты, должен быть отражен в налоговой декларации 2009 года.

При этом нормами Налогового кодекса Российской Федерации не установлена прямая связь между периодом отражения в налоговом учете расходов на НИОКР, предусмотренных ст. 262 НК РФ, и относящихся в расходам, связанным с производством и реализацией, и внереализационных доходов в виде сумм кредиторской задолженности, уменьшенной на основании кредит-ноты.

Таким образом, у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для применения в данной ситуации положений ст. 262 НК РФ.

Довод налогоплательщика о том, что кредит-нота не может быть признана первичным документом, отклоняется апелляционным судом, поскольку в нем содержатся все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Унифицированная форма первичного документа по оформлению прощения долга не предусмотрена, поэтому, лицо ее направившее, вправе ее разработать самостоятельно, а лицо,  получившее данный документ, обязано использовать в целях отражения операций в учете.  

 При таких обстоятельствах решение суда в указанной части нельзя признать правильным, в связи с чем оно в этой части подлежит отмене с принятием нового решения.

Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 4 ч. 1 ст. 270, ст. 271  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 07.02.2012 по делу                 № А54-4638/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Рязанской области от 30.06.2011                           № 12-05/02348дсп в отношении уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 16 785 332,48 руб.                        (п.п. 3.4 решения).

        В указанной части в удовлетворении требований                                              ООО «Аутомотив Лайтинг» отказать.

        В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения.

        Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке ч. 1 ст. 275 АПК РФ. 

Председательствующий                                                              Е.Н. Тимашкова

Судьи                                                                                              О.А. Тиминская

                                                                                                      Н.В. Еремичева