Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.06.2012 по делу n А09-7311/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

транспортного средства (в зависимости от вида транспорта);

д) дата отгрузки;

е) вид лома и отходов цветных металлов;

ж) вес партии, перевозимой транспортным средством.

Следовательно, во всех случаях при транспортировке лома и отходов цветных металлов автомобильным транспортом составляются путевой лист и транспортная накладная.

         При этом необходимо отметить, что ООО «ТехХимПром» не располагало соответствующими транспортными средствами для перевозки лома и отходов цветных металлов, согласно данным бухгалтерского учета не оплачивало транспортные услуги сторонним организациям, а каких-либо дополнительных соглашений об использовании транспорта продавца не представило.

Более того, как усматривается из материалов дела, продавцы спорного товара также не имели реальной возможности на его доставку.

         Ссылка Общества на тот факт, что из анализа выписок о движении денежных средств  по расчетным счетам контрагентов усматривается, что за период, аналогичный времени совершения хозяйственных операций между  ООО «Юнитек», ООО «Орент»,                ООО «Лариталь» и ООО «ТехХимПром», по расчетным счетам контрагентов последнего проходила оплата транспортно-экспедиционных услуг, что,  по его мнению, свидетельствует о возможности доставки товара силами поставщика посредством привлечения третьих лиц, отклоняется апелляционным судом, так как в отсутствие транспортных накладных не усматривается какая-либо взаимосвязь перечисленных за транспортные расходы денежных сумм с поставкой лома цветных металлов.

        Апелляционной инстанцией принято во внимание отсутствие доказательств транспортировки лома и отходов   цветных металлов в адрес Общества, в то время как вышеизложенное нормативное регулирование оборота указанного товара предусматривает обязательное наличие таких документов. Отсутствие у Общества указанных документов делает невозможным исследование реальности исполнения спорных сделок.

При этом апелляционная коллегия считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что для целей принятия лома цветных металлов к учету достаточно формы ТОРГ-12.

В сложившихся отношениях товарная накладная не выступает в качестве самостоятельного документа, т.е. не способна заменить товарно-транспортную накладную, поскольку в товарной накладной отсутствуют необходимые графы, подтверждающие принятие к перевозке, перевозку и получение груза, в связи с чем товарная накладная рассматривается как неотъемлемая часть товарно-транспортной накладной.

В представленных ООО «ТехХимПром» товарных накладных в нарушение п. 1.2 постановления Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» среди реквизитов отсутствуют сведения о транспортных накладных (их номерах и датах) при том, что отражение данных сведений является обязательным ввиду поставки специфичного товара.

Таким образом, представленные ООО «ТехХимПром» товарные накладные формы № Торг-12 не являются доказательством доставки и получения товаров Обществом автомобильным транспортом, т.е. не позволяют достоверно установить факт доставки товаров в адрес Общества.

В пункте 1 Правил № 370 указано, что они определяют порядок обращения (приема, учета, хранения, транспортировки) и отчуждения лома и отходов черных и цветных металлов на территории Российской Федерации.

Поэтому в целях исследования вопроса о реальности совершенных хозяйственных операций и, соответственно, обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды подлежит исследованию вопрос о составлении и наличии надлежащих документов учета лома (приемо-сдаточных актов), необходимых к составлению при его обороте. Принятие Обществом лома к бухгалтерскому учету на основании форм ТОРГ-12 не исключает возможности признания неподтвержденным факта принятия лома к учету в качестве условия для применения налогового вычета (как не подтвержденного первичными документами, опосредующими оборот лома).

Кроме того, при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции установлено, что счета-фактуры и товарные накладные от имени обществ "Юнитекс", "Лариталь" и "Орент" подписаны неустановленными лицами, что подтверждается заключением эксперта ООО «Независимый экспертный центр» от 27.02.2011 № 23 (т. 11, л. 88-118).

Согласно названному заключению подписи от имени руководителя   ООО «Юнитек» Киришовой И.А. выполнены не ею, а другим лицом. Аналогичные выводы содержатся в отношении ООО «Орент»: подписи от имени руководителя ООО «Орент» выполнены не Лагуновой И.А., а другим лицом.

Что касается вывода суда в отношении заключения эксперта ООО «Независимый экспертный центр» от 27.02.2011 № 23 в части документов, исходящих от                      ООО «Лариталь», то суд апелляционной инстанции с ним не может согласиться исходя из следующего.

Как усматривается из постановления налогового органа и самого заключения, перед экспертом были поставлены вопросы, касающиеся достоверности подписей от имени Костогрызовой Е.А., а именно:

1.                      Одним или разными лицом выполнены подписи от имени руководителя              ООО «Лариталь» Костогрызовой Е.А. в договоре  № 103-Л/08 от 18.08.2008, в счетах-фактурах № 1-21 от 06.09.2008,  № 1012 от 29.08.2008, товарных накладных № 0001021/09 от 06.09.2008, № 0001012/08 от 29.08.2008, копии заявления о государственной регистрации ООО «Лариталь» по форме № Р110001 от 17.10.2007, копии протокола допроса Костогрызовой Е.А. от 10.06.2010, копии заявления Костогрызовой Е.А. о выдаче (замене) паспорта по форме 1П от 29.09.2008, копии заявления на закрытие счета от 29.09.2008, копии карточки с образцами подписей и оттиска печати от 04.06.2008, копии договора № 0136/08 F о банковском обслуживании с использованием системы Faktura.ru от 07.06.2008, копии договора аренды № 59Y/NT от 22.10.2007?

2.                      Кем выполнены подписи от имени руководителя ООО «Лариталь» Костогрызовой Е.А. в договоре № 103-Л/08 от 18.08.2008, в счетах-фактурах № 1-21 от 06.09.2008, № 1012 от 29.08.2008, товарных накладных  № 0001021/09 от 06.09.2008,         № 0001012/08 от 29.08.2008 – ей самой или иным лицом?    

На основе толкований экспертного заключения суд первой инстанции пришел к выводу, что любое из этих толкований противоречит иным доказательствам, касающимся причастности Костогрызовой Е.А. к деятельности ООО «Лариталь».

         Такой вывод суда нельзя признать правильным, поскольку имеющиеся у суда сомнения должны были быть устранены не посредством толкования   ответов на вопросы, а дачей пояснения лицом, проводившим экспертизу.

По ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе арбитражного суда эксперт может быть вызван в судебное заседание.

Также эксперт может дать письменные пояснения по всем возникшим у суда вопросам.

Поскольку указанное судом первой инстанции сделано не было, суд апелляционной инстанции посчитал необходимым принять пояснение эксперта от 26.04.2012 № 23, подготовленное им по запросу Инспекции от 19.04.2012 № 2-02/05395 (т. 22, л. 48-50).

В своем пояснении эксперт указал, что при ответе на поставленные налоговым органом вопросы им согласно методике было проведено исследование подписей в представленных документах с целью определения, одним или разными лицами выполнены представленные на исследование документы по ООО «Лариталь». Таким образом, было установлено, что все документы, подлежащие исследованию, выполнены разными лицами, что и отражено на стр. 14 заключения. Затем было проведено сравнение всех исследуемых подписей с подписями, представленными в качестве образцов Костогрызовой Е.А.     

Согласно ст. 57, 58 УПК РФ эксперт не вправе самостоятельно собирать образцы для исследования. Таким образом, за достоверность и подлинность подписей, представленных на экспертизу, несет ответственность инициатор проведения экспертизы. Как правило, для сравнительного исследования из представленных подписей выбираются подписи, заверенные третьими лицами (нотариус, следователь, инспектор и т.д.). В данном случае бралась подпись, заверенная Данилиной М.В. – начальником отдела открытия счетов ОАО «Первый Республиканский Банк», представленная в копии заявления на закрытие счета от 29.10.2008, и в копии заявления Костогрызовой Е.А. о выдаче (замене) паспорта по форме 1П серии 33 08 № 858890 от 29.09.2008.

В связи со сказанным у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для критического отношения к заключению эксперта в отношении   его выводов по документам, исходящим от ООО «Лариталь».

При этом необходимо отметить, что заключение эксперта в силу ч. 2 ст. 64 АПК РФ является лишь одним из доказательств по делу, не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами с учетом положений статьи 71 АПК РФ (в   совокупности и взаимосвязи).

 Вывод суда о том, что для производства экспертизы должны быть представлены в подлинных экземплярах как первичные документы, так и иные документы, представленные на экспертизу, также нельзя признать правильным.

В соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 № 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. 

Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов.

На основании изложенного  заключение эксперта от 27.02.2011 № 23  может быть принято в качестве доказательства факта подписания спорных документов от имени Киришовой И.А., Лагуновой И.А. и Костогрызовой Е.А. неустановленными лицами, поскольку предметом исследования являлись подлинники первичных документов, изъятых у налогоплательщика, а в качестве свободных образцов как подлинные документы, так и копии документов.

Аналогичная позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда  Центрального округа от 11.05.2011 № А09-4148/2010.               

Более того, не соглашаясь с мнением Общества о том, что заключение эксперта не может быть признано допустимым доказательством по делу, суд апелляционной инстанции исходит из того, что закон, требуя от эксперта представления объективного заключения, которое дается вне зависимости от интересов участников отношений, органов и лиц, назначивших экспертизу, в условиях запрета давления на эксперта, предоставляет последнему право отказаться от проведения экспертизы.

Отказ должен быть письменным, мотивированным и соответствовать положениям законодательства. Он направляется лицам и органам, назначившим экспертизу. Обоснование (мотивированность) отказа может отражать личную неосведомленность эксперта, данные о том, что объекты исследования непригодны для изучения; материалы дела недостаточны и эксперту отказано в дополнении материалов дела; современный уровень науки не позволяет ответить на заданные вопросы (статья 16 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», пункты 4, 5, 8, 9 статьи 95 НК РФ).

Из заключения эксперта № 23 не следует, что представленные для исследования материалы были признаны экспертом недостаточными и непригодными для идентификации исполнителей подписи.

Напротив, заключение эксперта от 27.02.2011 № 23, как того требует пункт 8 статьи 95 НК РФ, содержит описание проведенных им исследований, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. 

Также апелляционной инстанцией учитывается, что доказательств того, что назначенная экспертиза не могла быть проведена по тем материалам, которые были предоставлены в распоряжение эксперта, в материалах дела не имеется.

Кроме того, необходимо указать, что в случае возникновения в ходе рассмотрения дела по существу каких-либо вопросов по проведенной налоговым органом экспертизе суд первой инстанции был вправе предложить лицам, участвующим в деле, провести судебную экспертизу, что им сделано не было.     

Также нельзя признать правильным вывод суда первой инстанции о  том, что к экспертному заключению не приложены документы, подтверждающие наличие у эксперта соответствующего образования и квалификации, необходимых для производства экспертизы.

Само заключение эксперта содержит ссылку на то, что эксперт ООО «Независимый экспертный центр» Дмитриев Александр Анатольевич имеет высшее образование, специализацию эксперта-почерковеда и стаж экспертной работы 19 лет.

Тот факт, что документы, подтверждающие квалификацию эксперта, не приложены к экспертному заключению, не свидетельствует о том, что такие документы отсутствуют в принципе.

В случае каких-либо сомнений в данном факте суд первой инстанции вправе был необходимые документы истребовать  у налогового органа как у лица, назначавшего экспертизу.

Поскольку судом первой инстанции указанное сделано не было, суд апелляционной инстанции посчитал необходимым приобщить к материалам дела доказательства, подтверждающие наличие у эксперта необходимого образования и квалификации.

С выводом суда о том, что закупленный у третьих лиц металл мог быть реализован ООО «Юнитек», ООО «Лариталь» и ООО «Орент» в адрес      ООО «ТехХимПром», т. к. за период, аналогичный времени совершения спорных операций, по расчетным счетам контрагентов проходила оплата за приобретение металла, также нельзя согласиться.

Во-первых, он носит предположительный характер.

Во-вторых, согласно движению денежных средств по расчетным счетам               ООО «Юнитек», ООО «Лариталь» и ООО «Орент» производят расчеты за металл, а не за лом цветного металла. При этом все платежи идут с выделением налога на добавленную стоимость.

Согласно же пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Перечень операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, предусмотрен ст. 149 НК РФ.

В силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», вступившим в силу с 01.01.2008, признан утратившим силу пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежали налогообложению на территории Российской Федерации операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

Следовательно, с 01.01.2008