Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 13.11.2011 по делу n А33-6921/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

обществом и ОАО «Трансавто» в инспекцию документов, показаний работника общества налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что спорный ГСМ реализован заявителем ОАО «Трансавто» по договору купли-продажи нефтепродуктов от 01.02.2007 №1/25; факт возврата спорного ГСМ на основании договора хранения от 01.02.2007 №1/24 не подтвержден первичными учетными документами.

Представленный заявителем акт приема-передачи от 18.04.2008 с внесенными в него изменениями от 05.04.2011 о том, что 1959,65 литров дизельного топлива и 5228 литров бензина А80 получены ОАО «Трансавто» через топливно-раздаточные колонки, обоснованно не принят судом первой инстанции в качестве надлежащего доказательства по делу, поскольку данные изменения внесены после вынесения оспариваемого решения налогового органа и оформлены с нарушением требований пунктов 4, 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

С учетом изложенного, инспекция в оспариваемом решении от 30.12.2010 №29 пришла к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно занижен доход от реализации продукции (работ, услуг) ОАО «Трансавто» по договору купли-продажи нефтепродуктов от 01.02.2007 №1/25 за апрель 2007 года на сумму 57 159,80 рублей, в результате чего, занижена налоговая база при исчислении налога на прибыль за 2007 год в размере 48 440,51 рублей, и занижена налоговая база при исчислении налога на добавленную стоимость за апрель 2007 года в размере 48 440,50 рублей.

По эпизоду о принятии к учету расходов по договору на оказание услуг по зачистке, градуировке и паспортизации резервуаров на АЗС от 14.05.2007 № 27 с ООО «Техремсервис» за май 2007 года в сумме 34 892,28 рублей (пункты 8, 18 решения от 30.12.2010 № 29).

Согласно оспариваемому решению налоговый орган пришел к выводу о неправомерном     принятии обществом к учету документально неподтвержденных расходов по профилактической зачистке и градуировке резервуаров на арендованной АЗС, и неправомерном предъявлении налоговых вычетов по счету-фактуре, выставленному от имени ООО «Техремсервис» за май 2007 года в сумме 34 892,28 рублей по договору на оказание услуг по зачистке, градуировке и паспортизации резервуаров на АЗС, в результате чего занижена налоговая база при исчислении налога на прибыль за 2007 год и налога на добавленную стоимость за май 2007 года.

Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что обществом не доказан факт оказания                              ООО «Техремсервис» услуг по зачистке и градуировке резервуаров на АЗС налогоплательщика в мае 2007 года, по следующим основаниям.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 313 Налогового Кодекса Российской Федерации  налогоплательщики исчисляют налоговую базу  по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным  настоящим Кодексом. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Согласно части 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:  наименование документа, дату составления документа,  наименование организации, от имени которой составлен документ,  содержание хозяйственной операции,  измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.  

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы должны подтверждаться первичными документами.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 названной нормы  налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих счетов-фактур.

Налоговый орган вправе не принять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и расходы по налогу на прибыль, если заявленные  к вычету (расходам) суммы не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими свои  налоговые обязанности.

Из содержания положений глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок принятия вычетов по налогу на добавленную стоимость и определения расходов по налогу на прибыль по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что затраты могут быть включены налогоплательщиком в состав расходов, а вычеты приняты только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом, правомерность заявленных расходов по налогу на прибыль и вычетов по налогу на добавленную стоимость доказывает налогоплательщик.

Как следует из материалов дела, между заявителем (заказчик) с обществом с ограниченной ответственностью «Техремсервис» подписан договор от 14.05.2007 №27 на оказание услуг по зачистке, градуировке и паспортизации резервуаров АЗС (т. 3 л.д. 76-77).

Приказом Минэнерго Российской Федерации от 17.06.2003 №226 утверждены Правила технической эксплуатации автозаправочных станций (РД 153-39.2-080-01) (далее по тексту - Правила РД 153-39.2-080-01).

Пунктом 1.1 Правил РД 153-39.2-080-01 установлены требования к эксплуатации автозаправочной станции (далее - АЗС), ее территории, зданиям, сооружениям и оборудованию, инженерным коммуникациям, порядку приема, хранения, выдачи и учета нефтепродуктов, метрологическому обеспечению, экологической и пожарной безопасности, охране труда, обслуживающему персоналу и его профессиональной подготовке.

Пунктом 1.2 Правил РД 153-39.2-080-01 определено, что положения и требования настоящего РД распространяются на действующие, строящиеся и реконструируемые АЗС, которые осуществляют обеспечение нефтепродуктами владельцев транспортных средств, водителей специального автотранспорта и автотранспорта специального назначения, а также для удовлетворения собственных нужд организаций и индивидуальных предпринимателей.

Требования РД обязательны для применения на всей территории России для организаций всех форм собственности независимо от ведомственной принадлежности и индивидуальных предпринимателей (в дальнейшем - организации), осуществляющих деятельность по эксплуатации АЗС (пункт 1.3 Правил РД 153-39.2-080-01).

Эксплуатация и ремонт резервуаров, предназначенных для приема и хранения нефтепродуктов, осуществляется в соответствии с действующими правилами технической эксплуатации металлических резервуаров и инструкциями по их ремонту и настоящими Правилами. На каждый резервуар ведется технический паспорт установленного образца. Все графы паспорта подлежат обязательному заполнению (пункты 5.1, 5.2 Правил РД 153-39.2-080-01).

Резервуар должен иметь обозначение с указанием порядкового номера, марки хранимого нефтепродукта, максимальной высоты наполнения и базовой высоты (высотного трафарета). Базовая    высота    ежегодно    измеряется    в    летний    период,    и    после    выполнения    ремонтов резервуаров результат измерений оформляется актом, который утверждается руководителем организации - владельца АЗС и прикладывается к градуировочной таблице резервуара. Резервуары, применяемые на АЗС, проходят градуировку (пункты 5.5, 5.6 Правил РД 153-39.2-080-01).

В соответствии с пунктом 3 ГОСТа 8-346-2000 градуировка резервуаров – это операция по установлению зависимости вместимости резервуара от уровня его наполнения, выполняемая организациями государственной метрологической службы или аккредитованными на право проверки метрологическими службами юридических лиц при выпуске из производства, ремонта и при эксплуатации.

Резервуары подвергаются периодическим зачисткам в соответствии с требованиями государственных стандартов:

- не реже одного раза в год - для масел с присадками;

-  не реже одного раза в два года - для остальных масел, автомобильных бензинов, дизельных топлив.

Резервуары подвергаются очистке: при ремонтах и перед выполнением работ по их калибровке; при смене марок хранимых нефтепродуктов и по мере необходимости (пункт 5.11 Правил РД 153-39.2-080-01).

В соответствии с пунктом 5.12 Правил РД 153-39.2-080-01 при выполнении работ по зачистке резервуаров выполняются следующие операции и оформляются следующие документы:

-    производителем работ готовится план производства работ, согласовывается с технической службой, службой по охране труда, службой по пожарной безопасности и утверждается руководителем организации;

- подготавливается бригада и распределяются обязанности в соответствии с инструкцией по зачистке резервуарных емкостей;

-    подготавливаются спецодежда, спецобувь, индивидуальные средства защиты, спецприспособления, технические средства, обтирочные материалы, контейнеры для обтирочных материалов, емкости для сбора остатков нефтепродуктов, первичные средства пожаротушения и т.д.;

-    ответственным руководителем производства зачистных работ проводится инструктаж работников, производящих эти работы, с отметкой и подписями каждого работника в журнале инструктажа;

-    перед выдачей наряда-допуска составляется акт готовности резервуара к зачистным работам;

-     оформляется наряд-допуск на производство работ ответственным руководителем производства работ по зачистке резервуара;

-     перед началом производства работ ответственный исполнитель работ по зачистке резервуара после осмотра места работ делает дополнительный инструктаж;

-     после выполнения работ по зачистке резервуара составляется акт на выполненную зачистку резервуара.

В акте о зачистке резервуара указывается объем извлеченных и подлежащих вывозу и утилизации пирофорных отложений, ила и т.д. Порядок хранения актов по зачистке резервуаров определяется руководством организации исходя из местных условий с учетом необходимости их представления по требованию представителей контрольных и надзорных органов.

После зачистки резервуара в паспорте резервуара делается отметка с указанием даты зачистки.

Как следует из материалов дела в представленных к проверке документах, а именно в справке о стоимости выполненных работ (форма КС-2) и в актах на выполненную зачистку резервуара от 31.05.2007 (т. 3 л.д. 142-146, 169-170) указано, что зачистка проводилась на АЗС по адресу: Красноярский край, г. Шарыпово, Березовская ГРЭС, территория транспортного цеха.

Однако, общество в собственности АЗС не имеет, а арендованная в 2007 году АЗС у                         ОАО «ОГК-4», расположена по адресу: Россия, Красноярский край, г.Шарыпово, промбаза Энергетиков, д. 11, что заявителем не оспаривается.

Налоговым органом в ходе проверки выставлено