Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.07.2012 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в новом здании, в котором не выполнен весь комплекс нормативных работ по приведению помещений в состояние, пригодное для эксплуатации (помещения приняты в аренду без чистовой отделки);

-    изменилось служебное назначение помещений - торговые залы в результате проведенных работ переустроены в офисные помещения;

-    изменился фасад здания;

-    переустройство помещений привело к повышению их качественных и технико-экономических показателей, улучшению качества услуг;

-    работы не связаны с устранением физического и морального износа элементов помещений, восстановлением или заменой их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели;

-    работы выполнены по проекту перепланировки помещений торговых залов в дополнительный офис Банка;

-    изменилась площадь помещений.

До проведения указанных в акте проверки работ, полученное в аренду помещение  не соответствовало требованиям к помещениям для совершения операций с ценностями, установленным Инструкцией Центрального банка Российской Федерации № 109-И и Приложением  1 к Положению Банка России № 318-П.

Следовательно, произведенные работы следует признать капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, которые подлежат амортизации согласно статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с изложенным, налоговым органом обоснованно сделан вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 3 340 847 рублей 48 копеек и налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет, в сумме 801 803 рубля.

Недоимка по налогу на прибыль за 2008 год в размере 199 869 рублей; за 2009 год в размере 29 589 рублей (пункт 2.1.3. акта, пункт 1.4. решения).

03 октября 2007 года Банк и общество с ограниченной ответственностью «Страховое общество «Регион Союз» (Депонент) заключили договор банковского депозита № 199, согласно условиям  которого Депонент перечисляет Банку денежные средства в сумме 10 000 000 рублей в депозит сроком на 548 дней с 03 октября 2007 года по 03 апреля 2009 года под 21 процент годовых.

04 октября 2007 года Банком был заключен договор банковского депозита № 200 с                   ОАО «Инвестиционная компания» (Депонент), в соответствии с которым Депонент перечисляет Банку денежные средства в сумме 30 000 000 рублей в депозит сроком на 34 дня с 04 октября    2007 года по 06 ноября 2007 года под 20,5 процентов годовых.

Уплаченные Банком по договору банковского депозита от 03 октября 2007 года №199 проценты в полной сумме были включены в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что Банк в составе расходов по налогу на прибыль организаций учел расходы по долговым обязательствам без учета ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, что привело к необоснованному их завышению.

Руководствуясь положениями абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (действующей до приостановления) и статьёй 4 Федерального закона № 202-ФЗ, налоговый орган произвел пересчет предельной величины процентов, признаваемых расходами, по договору банковского депозита, в 2008 году - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации увеличенной в 1,1 раза, в 2009 году (до 03 апреля  2009 года) - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации увеличенной в 1,5 раза, ввиду отсутствия у Банка в октябре 2007 года долговых обязательств перед юридическими лицами на сопоставимых условиях.

В соответствии со статьёй 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьёй 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В силу пункта 1 статьи 834 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить эту сумму (вклад) и выплатить проценты на нее на условиях, предусмотренных договором.

В соответствии со статьёй 29 Федерального закона от 02 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности» процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям кредитной организации устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи (абзац 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Под ставкой рефинансирования Банка России в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату привлечения денежных средств (абзац 5 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 2 Федерального закона от 19 июля 2009 года № 202-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 202-ФЗ) действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации приостановлено.

Из статьи 4 Федерального закона № 202-ФЗ следует, что в период приостановления действия абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной                          22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с нормами пунктов 3 и 4 статьи 6 Федерального закона № 202-ФЗ положения статьи 4 указанного закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября             2008 года, и применяются до 31 июля 2009 года включительно.

Согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что с учетом положений  пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации долговые обязательства Банка по заключенным в октябре 2007 года договорам банковского депозита не могут быть признаны привлеченными на сопоставимых условиях, так как критерии сопоставимых условий существенно различаются друг от друга, а именно: срок вклада по договору банковского депозита от 03 октября 2007 года №199 составляет 548 дней, по договору банковского депозита от 04 октября 2007 года №200 составляет - 34 дня, сумма вклада составляет, соответственно, 10 000 000 рублей и 30 000 000 рублей.

Каких - либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, положениями названного Кодекса не установлено.

В учетной политике Банка для целей налогообложения порядок ведения налогового учета процентов по заемным средствам, признаваемым расходом, порядок определения предельной величины процентов, не установлены,  критерии сопоставимости условий вкладов не определены.

Довод Банка о том, что из буквального толкования абзаца 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сопоставимое долговое обязательство может быть как налогоплательщика, так и иных лиц, отклоняется судом апелляционной инстанции, в связи с неверным толкованием норм права.

С учетом вышеизложенного налоговым органом правомерно сделан вывод о несоблюдении Банком ограничений, установленных абзацем 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации и статьёй 4 Федерального закона № 202-ФЗ.

При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно доначислен Банку налог на прибыль организаций за 2008 год в размере 199 869 рублей (832 786,88 *24%), за 2009 год в размере 29 589 рублей (147 945,20 *20%).

По налогу на имущество организаций (пункт 2 решения).

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что Банком в арендованных нежилых помещениях, находящихся по адресу: г. Красноярск, ул. Взлетная, зд.5 «Г», были проведены работы по реконструкции и переоборудованию в виде неотделимых улучшений в размере 3 340 847 рублей 48 копеек, в связи с чем, стоимость выполненных работ в указанных помещениях определена налоговым органом как капитальные вложения Банка в арендованные основные средства.

Указанная сумма, по мнению налогового органа, должна была учитываться в среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения  в 2008 и 2009 годах.

Кроме того, налоговым органом сделан вывод о необходимости отнесения стоимости работ по реконструкции и переоборудованию приобретенного в собственность нежилого помещения, находящегося по адресу: г. Абакан, ул. Кати Перекрещенко, дом 5, пом. 2Н, в сумме                    454 737 рублей 95 копеек на увеличение  стоимости основного средства.

В ходе налоговой проверки налоговым органом также было установлено, что Банком на земельном участке, принадлежащем ему на праве аренды (договор аренды земельного участка №АЮ16097 от 06 августа 2009 года), расположенном по адресу: г.Абакан, ул. Кати Перекрещенко, 5 (прилегающая территория), были проведены работы по благоустройству.

Указанные работы были выполнены обществом с ограниченной ответственностью «Профит» по договору подряда № 518 от 13 июля 2009 года, стоимость которых составила 291 102 рубля          57 копеек.

Расходы по благоустройству арендованного земельного участка   в   размере 270 548 рублей 22 копейки отнесены налогоплательщиком на расходы по увеличению стоимости основного средства - дополнительный офис Банка, находящийся по адресу: г.Абакан, ул. Кати Перекрещенко», до 5, пом. 2Н, в размере 20 554 рублей 35 копеек были отнесены Банком на расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Вместе с тем, расходы по благоустройству земельного участка в размере 20 554 рублей                35 копеек также являются капитальными вложения Банка в арендованный земельный участок и, следовательно, в соответствии с положениями ПБУ 6/01, статьёй 257 Налогового кодекса Российской Федерации должны относиться на расходы, увеличивающие стоимость основного средства.

Расходы Банка в размере 454 737 рублей 95 копеек по реконструкции и переоборудованию приобретенного в собственность нежилого помещения, а также расходы по  благоустройству земельного участка в размере 20 554 рублей 35 копеек должны учитываться в среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, в 2009 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на имущество организаций определяется