Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 по делу n А33-18032/2011. Изменить решение (ст.269 АПК)

прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью организации понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся суммы начисленной амортизации. Согласно статье 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным, аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, в соответствии с главой 25 Кодекса расходы на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение относятся к затратам, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 262 Кодекса расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

В соответствии с пунктом 2 статьи 262 Кодекса расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями  (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном указанной статьей Кодекса.

Заявителем (заказчиком) и ООО «Сибтермо» (исполнителем) заключены договор от 19.04.2005 № 25/БЕ, в соответствии с которым исполнитель обязался выполнить работу по теме «обоснование инвестиционных затрат на модернизацию котла в котельной заказчика с целью перевода на режим полукоксования бурого угля»; договор от 28.11.2005 года № 26/БЕ, в соответствии с которым исполнитель обязался  выполнить научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по теме «создание опытно-промышленного комплекса по производству кокса металлургического назначения».

Согласно приказу от 30.05.2007 № 149 расходы по выполненным в рамках договоров работам в размере 30 357 605 рублей 05 копеек равномерно включены налогоплательщиком в расходы в течение одного года с июня 2007 года.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводом инспекции о том, что по спорным договорам была произведена модернизация котла КВТВС-20, завышении амортизационных отчислений за 2008 год по данному эпизоду на 15 178 802 рубля 54 копейки.

Исследовав содержание указанных договоров и технических заданий к ним, оценив характер предусмотренных ими работ, суд апелляционной инстанции установил, что указанными договорами предусмотрено выполнение научно - исследовательских и опытно-конструкторских работ.

При разрешении вопроса о квалификации спорных работ суд первой инстанции правильно руководствовался статьей 769 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», а также соотнес содержание, цели и результаты выполненных работ с признаками научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые установлены актами федеральных органов исполнительной власти в сфере технического регулирования (государственными стандартами и рекомендациями). При этом суд исходил из того, что научные исследования предполагают своей целью получение новых знаний, изыскание принципов и путей создания (модернизации) продукции; проведение опытно-конструкторских работ включает в себя разработку технической документации (конструкторской и технологической), изготовление опытных образцов, испытание опытных образцов, приемку результатов опытно-конструкторских работ.

В техническом задании к договору от 19.04.2005 № 25/БЕ целью работы, предусмотренной договором, указана оценка исполнителем затрат на модернизацию котла и связанного с ним вспомогательного оборудования в котельной заказчика под технологию производства полукокса. При этом в состав работ согласно пункту 4 технического задания включаются разработка технических решений по модернизации котла, оценка затрат на модернизацию котла, в том числе на разработку рабочей документации, на изготовление нестандартизированного оборудования, на приобретение дополнительного оборудования и строительно-монтажные работы, разработка календарного плана по модернизации котла, оценка стоимости отдельных этапов. Выполнение работ по договору подтверждается подписанным сторонами актом сдачи-приемки работ от 18.05.2005.

Согласно пункту 1.2 договора от 28.11.2005 года № 26/БЕ исполнитель гарантирует нормальную эксплуатацию опытно-промышленного комплекса, а также указанный в техническом задании уровень годовой производительности при обеспечении требований к уровню качества продукции. В соответствии с пунктами 3, 4, 5  технического задания к договору целью работ, производимых в рамках договора, является создание опытного образца комплекса по производству кокса металлургического назначения с производительностью не менее 20 000 тонн в год коксовой мелочи марки МК-1 с определенными техническими показателями. В пункте 6 технического задания содержится подробный перечень работ, подлежащих выполнению, к которым, в том числе, относятся проведение исполнителем стендовых экспериментов по коксованию угля в кипящем слое, разработка рабочей проектно-конструкторской документации, комплектация и изготовление новых узлов и аппаратов, коммуникаций, демонтаж отдельных узлов и конструкций котла, пуско-наладочные работы и обучение персонала, согласование опытно-промышленного комплекса в органах госнадзора, авторский надзор в период наработки опытной партии кокса.

В соответствии с дополнительным соглашением № 3 от 28.11.2005 к договору исполнитель обязался выполнить монтаж тепломеханического оборудования на котле КВТСВ-20, разработку рабочей документации на реконструкцию дробильно-сортировочного комплекса, строительно-монтажные работы по реконструкции дробильно-сортировочного комплекса. В дополнительном соглашении № 4 от 29.01.2007 к договору стороны оговорили, что исполнитель обязуется выполнить рабочую документацию по изготовлению дополнительных узлов установки, произвести необходимую корректировку рабочей документации по доработке систем и узлов, выполнить необходимые дополнительные работы по изготовлению, монтажу и реконструкции оборудования. В соответствии с дополнительным соглашением № 5 от 14.05.2007 к договору исполнитель обязался выполнить ряд доработок по оборудованию, проектной и исполнительской документации. Пунктом 5.1 договора предусмотрено, что под результатом работ стороны понимают сданный в эксплуатацию опытно-промышленный комплекс по производству кокса металлургического назначения. На основании календарного плана выполнение работ по договору разбито на четыре этапа. Выполнение отдельных этапов работ по договору подтверждается подписанными сторонами актами сдачи-приемки отдельных этапов работ от 26.07.2006 № 1, от 01.2006 № 2, от 14.05.2007 № 3, а также в целом работ, предусмотренных договором,  актом от 14.05.2007.

В акте от 14.05.2007 содержится указание на то, что в результате выполненной работы создан опытно-промышленный комплекс по производству кокса металлургического назначения и наработана опытная партия буроугольного кокса в объеме 250 тонн, в результате пуско-наладочных работ и эксплуатации установки при наработке пробной партии определена работоспособность систем, узлов и механизмов комплекса, выполнена оценка принятых проектных и конструкторских решений; опыт эксплуатации комплекса в период наработки пробной партии кокса показал, что в целом принятые решения по организации технологического процесса оправданы, параметры процесса коксования устойчивы, работа топки (реактора) установки на рабочем режиме стабильна. Во время комплексного опробования и пусконаладочных работ выявлены замечания и определены конструктивные и технологические недоработки и недостатки, которые необходимо учитывать при разработке промышленных установок на этапах тиражирования и масштабирования производства буроугольного кокса, а также устранить на созданном опытно-промышленном комплексе.

Из анализа представленных налогоплательщиком документов следует, что в связи с исполнением договора от 19.04.2005 № 25/БЕ обществом «Сибтермо» выполнены следующие работы:

- выполнен анализ состояния работ в области термической переработки углей, который показал, что в момент его проведения отсутствуют готовые к реализации технологические процессы, соответствующие требованиям заказчика, требуется разработка нового технологического процесса;

- разработано оригинальное техническое решение по термической переработке бурого угля в кипящем слое на базе топливного котельного агрегата, а именно: предложено использование типовых котельных агрегатов в качестве прототипа технологических установок для термической переработки угля, на основе вариантной проработки, расчетов и экспериментов выбрана схема низкотемпературного, свободного кипящего слоя, которая наилучшим образом отвечает основным требованиям к конструкции существующих котельных агрегатов для организации процесса  коксования угля в кипящем слое и создания на их основе технологических установок для производства буроугольного кокса;

- с учетом имеющихся на существующей промплощадке сооружений и оборудования разработаны технические решения по складированию и транспорту буроугольного кокса;

- с учетом имеющегося на существующей промплощадке оборудования разработана аппаратурно-технологическая схема будущего опытно-промышленного комплекса, предварительная спецификация основного и вспомогательного оборудования, укрупненная смета затрат на весь комплекс работ, включая разработку технической документации, приобретение покупных изделий и материалов, изготовление нестандартизированного оборудования, монтаж и пусконаладку, а также календарный график выполнения работ по созданию опытного образца комплекса для коксования бурого угля с использованием одного из котлов котельной заявителя в качестве базового изделия для модифицирования его в опытную технологическую установку.

Из пояснений налогоплательщика следует, что с учетом результатов работ по договору от 19.04.2005 № 25/БЕ обществом принято решение о реализации инвестиционного проекта «Создание опытно-промышленного комплекса по производству кокса металлургического назначения на базе котельной Березовского филиала общества «СУЭК - Красноярск» и поручении Березовскому филиалу заключить договор по созданию опытного образца комплекса. Результаты работ по договору от 19.04.2005 № 25/БЕ были использованы при разработке технического задания к договору от 28.11.2005 № 26/БЕ и стали основой для разработки проекта опытно-промышленного комплекса по производству кокса металлургического назначения.

Во исполнение договора от 28.11.2005 № 26/БЕ обществом «Сибтермо» были выполнены следующие работы: экспериментальные исследования по коксованию угля в кипящем слое с целью получения исходных технологических данных для разработки технической документации на опытную технологическую установку;  испытания экспериментальных образцов и опытных партий буроугольного кокса; разработка эскизного проекта модифицированного котла КВТС-20; разработка рабочей конструкторской документации на нестандартизированное оборудование и технической документации (технического проекта и рабочей документации) на опытно-промышленный комплекс в целом; создание опытного образца комплекса по производству кокса металлургического назначения; предварительные испытания и доработка опытного образца комплекса по производству кокса металлургического назначения; приемочные испытания опытного образца комплекса по производству кокса металлургического назначения и наработка опытной партии буроугольного кокса.

В соответствии со статьей 769 Гражданского кодекса  Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Согласно пункту 3.1 ГОСТ 15.101-98 «Система разработки и постановки продукции на производство. Порядок выполнения научно-исследовательских работ», утвержденного постановлением Госстандарта Российской Федерации от 03.09.1999 № 286-ст, под научно-исследовательскими работами понимается комплекс теоретических и (или) экспериментальных исследований, проводимых с целью получения обоснованных исходных данных, изыскания принципов и путей создания (модернизации) продукции.

В силу пункта 1.2.3 рекомендаций Р 50-605-80-93 «Система разработки и постановки продукции на производство. Термины и определения», утвержденных приказом ВНИИстандарта от 09.07.1993 № 18, научно-исследовательская работа по созданию продукции является одной из разновидностей прикладных научно-исследовательских работ. Она служит начальным этапом комплекса работ по созданию и освоению новой техники и проводится в случае, когда разработку продукции невозможно или нецелесообразно осуществить без проведения соответствующих научных исследований. В отличие от фундаментальных и поисковых научно-исследовательских работ, прикладная научно-исследовательская работа проводится с целью создания конкретного образца (типа изделия, материала) или исследования особенностей его функционирования или применения.

Пунктом 1.2.11 рекомендаций Р 50-605-80-93 определено, что новая продукция – продукция, впервые изготовленная в стране, отличающаяся от выпускаемой улучшенными свойствами или характеристиками и получающая новое обозначение.

Согласно пункту 1.4.5 рекомендаций   Р 50-605-80-93 разработка (продукции) представляет собой процесс создания