Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 по делу n А33-18032/2011. Изменить решение (ст.269 АПК)

первоначальной стоимостью 30 357 605 рублей 06 копеек, дата начала списания расходов – 01.06.2007. Расходы списаны за период с 01.06.2007 по 31.05.2008.

В соответствии с учетной политикой общества фактические затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы формируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР». Завершенные НИОКР приняты к учету на счете  04, субсчет «Расходы на НИОКР», так как результаты работ не соответствуют критериям нематериальных активов, но при этом соответствуют  критериям признания НИОКР.

Такой порядок учета расходов на НИОКР, результаты  которых не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, соответствует Положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002              № 115н, Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Налогоплательщиком за 2008 год списаны расходы на НИОКР, выполненным по указанным договорам, в размере 15 178 802 рубля 52 копейки.

Налоговый орган, полагая, что указанные расходы подлежат учеты при налогообложении прибыли через амортизацию, уменьшил размер расходов за 2008 год на сумму 15 178 802 рубля  52 копейки, установил, что за 2007 год налогоплательщиком неправомерно были списаны расходы на НИОКР в  сумме 15 178 802 рубля 52 копейки, так как за указанный налоговый период  амортизация подлежала исчислению в размере 4 098 276 рублей 65 копеек, поэтому признал, что за 2008 год расходы, связанные с выполнением работ по договорам 28.11.2005 № 26/БЕ, от 19.04.2005 № 25/БЕ, не подлежат учету.

Данный вывод инспекции не соответствует положениям пунктов 4, 5 статьи 89 Кодекса, поскольку  невключение инспекцией сумм амортизации в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год, исходя из вывода о завышении налогоплательщиком расходов за 2007 год, свидетельствует о выходе инспекции за рамки периода проверки, который охватывал 2008-                  2009 годы. Кроме того, даже незаконное завышение налогоплательщиком расходов в 2007 году не может служить основанием для исключения из состава расходов в 2008 году затрат в виде амортизации, подлежащей начислению в 2008 году.

Вместе с тем, данный вывод инспекции не имеет значения, учитывая, что обществом правомерно в состав расходов в 2008 году включены затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в порядке пункта 2 статьи 262 Кодекса.

При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно доначислил обществу налог на прибыль за 2008 год в размере 3 642 912 рублей 60 копеек, пени по налогу в размере                          30 699 рублей  84 копейки, штраф в размере 288 512 рублей 39 копеек.

Также налоговым органом начислены налог на имущество в сумме 1 194 740 рублей                   42 копейки, 116 267 рублей 14 копеек пени, 11 565 рублей 42 копейки штрафа в связи с занижением обществом налоговой базы на стоимость модернизации котла КВТСВ-20.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 Кодекса общество признается плательщиком налога на имущество организаций. Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, преданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В силу пунктов 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства. При этом для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 Кодекса).

В силу пункта 14 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. При этом указанным пунктом предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Таким образом, стоимость объекта основных средств может быть увеличена, в том числе, в случае проведения модернизации такого объекта.

Поскольку результатом проведенных обществом «Сибтермо» работ являлись научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, которые подлежали учету на счете 04 «Нематериальные активы», эти работы не привели к увеличению стоимости основного средства котла КВТСВ-20, и, соответственно, налоговой базы по налогу на имущество, поэтому основания для начисления налога на имущество, пени и штрафа по данному эпизоду у налогового органа отсутствуют.

Налоговый орган по результатам проверки дополнительно начислил обществу налога на прибыль в связи с неправильным определением размера амортизационных отчислений в отношении приобретенных и принятых к учету учрежденческо-производственных автоматических телефонных станций (УПАТС), а также налог на имущество в связи с неправильным  определением даты введения названного оборудования в эксплуатацию.

Заявителем (заказчиком) и ООО «Универсальные технологии» (подрядчиком) 16.01.2008 заключен договор № 24/12, согласно которому подрядчик обязался выполнить своими силами и средствами строительно-монтажные работы по строительству телефонной канализации, прокладке и монтажу волоконно-оптических, магистральных кабелей, монтажу и настройке станционных сооружений, инженерных сетей связи и электроснабжения на объектах заказчика. Выполнение указанных работ подтверждается актами выполненных работ формы КС-2 от 21.04.2008 № 1, № 2, № 3,  № 4, от 26.05.2008 № 5, № 6, № 7, № 8, справками о стоимости выполненных работ формы КС-3 от 21.04.2008 № 1, от 27.05.2008 № 2. В результате проведенных подрядчиком работ по монтажу и пуско-наладке УПАТС Avaya S8500 общество, его филиалы, а также управляемые обществом организации были включены в корпоративную сеть IP-телефонии.

Согласно инвентарным карточкам учета объектов основных средств налогоплательщиком в проверяемом периоде принята к учету 221 единица основных средств (самостоятельных единиц учета объекта основных средств) с определенной стоимостью каждой единицы и сроком полезного использования.

При этом стоимость некоторых учетных единиц, составлявшая до 20 000 рублей, была списана налогоплательщиком в составе амортизационных отчислений в размере 100 %, стоимость других объектов была списана через механизм амортизации.

Из пояснений налогоплательщика следует, что на объектах общества были установлены четыре пакетные УПАТС (медиа-серверы фирмы Avaya модель S8500), медиа-шлюзы G350, консоль оператора с приставкой расширения, телефонные аппараты (2410D, 2420D, 4602SW, 4610SW), консоль расширения для цифровых телефонов, система аудиоконференц-связи «Конгресс», источники бесперебойного питания.

В оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о том, что у налогоплательщика появились четыре единых технологических комплекса, каждый из которых представляет собой УПАТС с дополнительным оборудованием, состоящим из источника бесперебойного питания, телефонных аппаратов, консолей расширения для телефонов, медиашлюзов, системы конференц-связи. По мнению инспекции, каждый из данных объектов является самостоятельным объектом амортизируемого имущества, поскольку он отвечает признакам инвентарного объекта основных средств, а именно: дополнительное оборудование, смонтированное в результате выполненных работ по монтажу и пуско-наладке, является составной частью комплекса конструктивно- сочлененных предметов УПАТС  Avaya S8500, такое оборудование может функционировать только в составе комплекса, предназначено для выполнения определенной работы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

В силу пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.  Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенного отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Выводы инспекции  о том, что оборудование УПАТС (за исключением маршрутизаторов Cisco 2811) является единым технологическим комплексом и может функционировать только в составе комплекса, а дополнительное оборудование, смонтированное в результате выполненных работ по монтажу и пуско-наладке, является составной частью комплекса конструктивно сочлененных предметов УПАТС Avaya S8500 и не может быть признано самостоятельными объектами амортизируемого имущества, проверены судом первой инстанции и обоснованно отклонены.

УПАТС,  консоли расширения, источник бесперебойного питания, система конференц-связи, телефонные аппараты, медиа-шлюзы не образуют единого объекта основных средств, поскольку функциональное назначение каждого в отдельности объекта УПАТС является разным и каждый предмет может выполнять свои функции в различной комплектации. При этом телефонные станции расположены в помещениях филиалов и головного офиса общества, предназначенных для    размещения серверного оборудования, телефонные аппараты установлены у абонентов, медиа- шлюз, источник бесперебойного питания, консоль расширения, система конференц-связи могут использоваться в качестве дополнительного оборудования и не являются неотъемлемой частью функционирования единого объекта, изменение их местоположения не причинит несоразмерного ущерба их функциональному назначению.

Названные объекты не представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, поскольку совокупность указанных объектов не отвечает признакам такого комплекса, они не смонтированы на одном фундаменте, а  каждый входящий в комплекс предмет может быть использован как в составе комплекса, так и самостоятельно, хотя объекты и объединены в общую систему.

Ссылка инспекции на приобретение УПАТС и дополнительного оборудования в качестве одной сложной вещи по договору от 16.01.2008 не может быть принята во внимание, поскольку предметом указанного договора являлось проведение работ по монтажу и пуско-наладке станции, а не приобретение вещи. Тот факт, что работы были проведены в рамках одного договора, с учетом вывода суда об отсутствии у объектов, принятых налогоплательщиком к учету в качестве самостоятельных единиц, признаков единого объекта (комплекса конструктивно сочлененных объектов, расположенных на одном фундаменте), не имеет правового значения.

Доводы налогового органа о том, что для целей налогообложения имеет значение факт приобретения единого комплекта для использования по общему назначению; ОАО «Ростелеком» подтвердило, что оборудование УПАТС (за исключением маршрутизатора) является единым инвентарным объектом основных средств и может функционировать только в составе комплекса, а не самостоятельно, не принимаются судом.

Из письма открытого акционерного общество «Ростелеком» следует, что использование всех сервисов телефонной станции Avaya S8500 предполагает наличие дополнительного оборудования. Вместе с тем, это не исключает возможность самостоятельного использования отдельных объектов, при этом круг используемых сервисов может также варьироваться в зависимости от наличия или отсутствия того или иного дополнительного оборудования. Общество «Ростелеком»  определяет разные коды ОКОФ для каждого из объектов УПАТС (различный срок полезного использования), что подтверждает возможность использования каждого объекта самостоятельно. Поскольку  ОАО «Ростелеком», как указано в письме, не имеет опыта эксплуатации медиа-сервера Avaya, пояснения «Ростелеком» носят информационный характер и подлежат оценке наряду с другими доказательствами.

Показания начальника энерго-механического управления Кустицкого И.Н. в протоколе допроса от 11.11.2010, согласно которым дополнительное оборудование является неотъемлемой частью телефонной станции и не может функционировать отдельно, сами по себе не являются безусловным доказательством, подтверждающим позицию налогового органа.

На основании