Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 по делу n А33-18032/2011. Изменить решение (ст.269 АПК)

образцов и (или) технической документации, необходимых для организации промышленного производства продукции. Разработка продукции содержит определенные виды работ и этапы их выполнения. Главными видами работ при этом являются опытно-конструкторская работа для создания изделий и опытно-технологическая - для материалов и веществ. Разработка продукции, как правило, начинается с разработки технического задания, в котором устанавливаются требования к продукции, и кончается реализацией этих требований в технической документации для изготовления продукции серийного, массового или единичного производства.

Из условий договоров, заключенных налогоплательщиком с ООО «Сибтермо» следует, что решение поставленных перед исполнителем задач предполагало проведение прикладных научных исследований по созданию продукции и выполнение опытно-конструкторских работ при разработке продукции.

В соответствии с пунктом 4.4 ГОСТ 15.101-98 процесс выполнения научно-исследовательских работ включает такой этап как выбор направления исследований, предполагающий проведение анализа состояния исследуемой проблемы, в том числе результатов патентных исследований, и сравнительную оценку вариантов возможных решений.

Данный этап научных исследований был проведен в рамках договора от 19.04.2005 № 25/БЕ, по результатам которого исполнителем установлено отсутствие  готовых к реализации технологических процессов, соответствующих требованиям заказчика. По этой причине исполнителем было определено  направление исследований по созданию продукции – разработка нового технологического процесса для создания продукции (буроугольного кокса).

Разработка технического решения по термической переработке бурого угля в кипящем слое на базе топливного котельного агрегата является в силу пункта 3.1 ГОСТа 15.101-98 научно-исследовательской работой по созданию продукции, а именно: исследованиями, проводимыми с целью изыскания принципов и путей создания продукции. При этом исполнителем выбраны принцип создания продукции – использование типовых котельных агрегатов в качестве прототипа технологических установок для термической переработки угля, и путь создания продукции – создание опытного образца оборудования для коксования бурого угля на основе существующих котельных агрегатов по схеме низкотемпературного, свободного кипящего слоя.

Разработанная исполнителем схема низкотемпературного, свободного кипящего слоя, которая наилучшим образом отвечает требованиям к конструкции существующих котельных агрегатов для организации процесса  коксования угля в кипящем слое и создания на их основе технологических установок для производства буроугольного кокса отвечает признакам частного технического решения, определение которого предусмотрено пунктом 2.3.10 рекомендаций               Р 50-605-80-93.

Проведение опытно-конструкторских работ на основании пункта 4.8 ГОСТ 15.201-2000 «Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство», введенного в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 17.10.2000                    № 263-ст, включает в себя разработку технической документации (конструкторской и технологической), изготовление опытных образцов, испытание опытных образцов, приемку результатов опытно-конструкторских работ.

Суд первой инстанции правильно указал, что  предусмотренная договором от 19.04.2005                № 25/БЕ разработка аппаратурно-технологической схемы будущего опытно-промышленного комплекса, предварительной спецификации основного и вспомогательного оборудования, укрупненной сметы затрат на весь комплекс работ, календарного графика выполнения работ по созданию опытного образца комплекса, а также разработка технического решения по складированию и транспорту буроугольного кокса в силу пункта 1.6.6 рекомендаций                                Р 50-605-80-93 в совокупности являются техническим предложением и этапом опытно-конструкторских работ, представляющим собой разработку технической документации.

Результаты работ по договору от 19.04.2005 № 25/БЕ использованы при разработке технического задания к договору от 28.11.2005 № 26/БЕ, что свидетельствует о реализации законченной научно-исследовательской работы в соответствии с пунктом 5.8.7 ГОСТ 15.101-98.

C учетом определений исследовательских испытаний и экспериментальных исследований, содержащихся в пунктах 1, 4  ГОСТ 16504-81 «Межгосударственный стандарт. Система государственных испытаний продукции. Испытания и контроль качества продукции. Основные термины и определения», введенного в действие постановлением Госстандарта СССР от 08.12.1981 № 5297, экспериментальные исследования по коксованию угля в кипящем слое с целью получения исходных технологических данных для разработки технической документации на опытную технологическую установку являются научно-исследовательскими работами, а именно: экспериментальными исследованиями с целью создания опытной технологической установки.

Пунктом 6.2 ГОСТ 15.201-2000 определено, что в процессе разработки документации по выбору и проверке новых технических решений, обеспечивающих достижение основных потребительских свойств продукции, могут быть проведены лабораторные исследовательские, стендовые и другие испытания, а также доводочные испытания экспериментальных и опытных образцов продукции в условиях, имитирующих реальные условия эксплуатации (потребления). Для отдельных видов продукции или ее составных частей испытания опытных образцов могут быть проведены в условиях эксплуатации (в том числе на предприятиях - потребителях продукции). В соответствии с пунктом 4.8. ГОСТ 15.201-2000 проведение опытно-конструкторских работ включает в себя изготовление опытных образцов. В свою очередь, опытный образец - образец продукции, изготовленный по вновь разработанной рабочей документации для проверки путем испытаний соответствия его заданным техническим требованиям с целью принятия решения о возможности постановки на производство и (или) использования по назначению (пункт 8 ГОСТ 16504-81).

Проведение по договору от 28.11.2005 № 26/БЕ опытно-конструкторских разработок подтверждается тем, что созданный в рамках договора опытно-промышленный комплекс по производству кокса металлургического назначения является опытным образцом оборудования, созданным по разработанной в рамках договора от 28.11.2005 № 26/БЕ рабочей документации.

Доводы налогового органа о том, что предусмотренные договорами от 19.04.2005 № 25/БЕ, от 28.11.2005 № 26/БЕ работы не являлись научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами, поскольку работы фактически были направлены на реконструкцию котла КВТВС-20, то есть его модернизацию с целью перевода на режим полукоксования бурого угля, подлежат отклонению.

Предметом указанных договоров является выполнение исполнителем  научно-исследовательских и опытно-конструкторских работы по подготовке проектной документации, разработке соответствующих технических решений, созданию и изготовлению оборудования для производства нового продукта (кокса металлургического назначения), получение которого до проведения таких работ не было предусмотрено.

О направленности затрат именно на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ свидетельствует то, что результатом проведенных работ явилось использование котла КВТС-20 не только с первоначальной целью нагрева воды, но и в новом производственном назначении - в качестве опытно-промышленного устройства для производства полукокса.

Доводы апелляционной жалобы о том, что решение суда содержит противоречивые выводы в отношении квалификации работ, выполненных по договорам от 19.04.2005 № 25/БЕ, от 28.11.2005 № 26/БЕ, проверен апелляционным судом и признан несостоятельным.

Противоречия в выводах суда о том, что по своему содержанию спорные работы  являются научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими, не установлены. Судом обоснованно указано, что наличие у работ признаков научных изысканий и опытно-конструкторских разработок определяет способ списания расходов, а обстоятельства реконструкции основных средств в результате проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ не отменяет права налогоплательщика на списание расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2                   статьи 262 Кодекса.

Довод налогового органа, приведенный со ссылкой на протокол допроса от 01.02.2011 директора общества «Сибтермо» Исламова С.Р., протокол допроса от 26.01.2011 технического директора (главного инженера) филиала заявителя Буйницкого А.И., руководителя группы оперативного учета заявителя Солодовниковой Т.Л., о том, что в рамках договоров от 19.04.2005 № 25/БЕ, от 28.11.2005 № 26/БЕ не выполнялись новые технические разработки промышленного образца, поскольку предусматривалось внедрение уже запатентованного и прошедшего тестирование в экспериментальном цехе изобретения ООО «Сибтермо» при реконструкции котла КВТС-20, что явилось для заявителя расходами на модернизацию котла, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Выполненные по договорам от 28.11.2005 № 26/БЕ, от 19.04.2005 № 25/БЕ работы, исходя из их целей, содержания и характера, представляют собой научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

Из описания патента к изобретению усматривается, что изобретение относится к области переработки угля, в частности, к получению среднетемпературного кокса металлургического и энергетического назначения путем термоокислительного коксования угля в кипящем слое; способ заключается в том, что в качестве слоя угля используют уголь с определенным фракционным составом, подачу воздуха через слой угля осуществляют также при определенной температуре. При этом в рамках договоров был разработан способ получения кокса именно на базе топливного котельного агрегата, принадлежащего заказчику. Проведение комплекса научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам предусматривало использование способа получения среднетемпературного кокса металлургического назначения в качестве запатентованного изобретения, но не ограничивалось им. Изобретение ООО «Сибтермо» (способ) является техническим решением, использованным при разработке технической документации (технического задания) к договору №26/БЕ.

В подтверждение довода о проведении по договорам от 19.04.2005 № 25/БЕ, от 28.11.2005  № 26/БЕ научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ заявителем представлено экспертное заключение Федерального государственного бюджетного учреждения науки «Красноярский научный центр Сибирского отделения РАН» от 19.03.2012.

Данное заключение, содержащее выводы специалистов относительно характера работ, выполненных по договорам от 19.04.2005 № 25/БЕ, от 28.11.2005 №26/БЕ, является письменным доказательством, представленным заявителем  в соответствии с положениями процессуального законодательства.

Налоговый орган считает, что представленный заявителем документ «заключение комиссии экспертов» от 19.03.2012 не является заключением экспертизы в смысле статьи 25 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и            статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; заключение от 19.03.2012  выполнено на основании отчетов по договорам №25/БЕ, №26/БЕ, которые не представлены инспекции в ходе проверки и вышестоящему налогового органу при обжаловании  решения, имеют несоответствия и противоречия, подлинник отчета по договору №26/БЕ не представлен суду; в указанном документе на разрешение экспертов поставлены вопросы права и правовых последствий.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание указанные доводы, поскольку они  не опровергают вывод суда о квалификации спорных работ как научно-исследовательских и опытно-конструкторских, поскольку данный вывод сделан судом первой инстанции на основании соотнесения содержания, целей и результатов спорных работ с установленными государственными стандартами и рекомендациями признаками научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Доводы инспекции о необоснованном отказе суда в удовлетворении ее ходатайств о назначении экспертизы и вызове в судебное заседание в качестве свидетелей Шабанова В.Ф., Аншица А. Г., Баякина С.Т., Павлова В.Ф., Бузника Я.В., заявленных в связи с представлением налогоплательщиком в суд нового доказательства - заключения комиссии экспертов от 19.03.2012, также подлежат отклонению.

Основания для назначения экспертизы отсутствовали, поскольку содержание договоров  от 28.11.2005 № 26/БЕ, от 19.04.2005 № 25/БЕ позволяет квалифицировать спорные работы как научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В определении Арбитражного суда Красноярского края от 26.04.2012 правильно указано, что для разрешения вопроса о квалификации спорных работ отсутствует необходимость применения специальных знаний. С учетом данного обстоятельства довод инспекции о нарушении ее процессуальных прав в связи с отказом в удовлетворении ходатайства налогового органа о назначении экспертизы и принятием судом в качестве доказательства заключения комиссии экспертов КНЦ СО РАН от 19.03.2012, представленного налогоплательщиком,  несостоятелен. При этом обращение заявителя к эксперту с целью разъяснения вопроса о характере спорных работ не свидетельствует о возможности разрешения данного вопроса исключительно с привлечением эксперта.

Кроме того,  инспекцией в соответствии со статьей 88 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указаны обстоятельства, которые могут подтвердить вышеназванные лица в качестве свидетелей, поэтому ходатайство о вызове свидетелей обоснованно отклонено судом.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что при рассмотрении спора в порядке апелляционного производства налоговым органом ходатайства о проведении судебной экспертизы и допроса свидетелей не были заявлены.

Пунктом 1.2 договора №26/БЕ предусмотрено, что исполнитель гарантирует нормальную эксплуатацию опытно-промышленного комплекса в течение 15 лет, а также указанный в техническом задании уровень годовой производительности при обеспечении требований к качеству продукта. Положение пункта 1.2 договора №26/БЕ  является условием о гарантии качества результата работ в течение 15 лет, при этом гарантия качества не является сроком полезного использования. В рассматриваемом случае налогоплательщиком понесены расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, порядок списания которых установлен статьей 262 Кодекса и предусматривает равномерное включение указанных расходов в состав прочих расходов в течение одного года. Положения о сроке полезного использования в целях налогообложения применимы только к объектам основных средств.

В соответствии с регистром налогового учета нематериальных активов за 2008 год опытная установка по производству мелочи коксовой МК-1  введена в эксплуатацию 14.05.2007