Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 по делу n А74-1981/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

первой инстанции, толкуя положения Бюджетного кодекса Российской Федерации, исходил из того, что перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, установлен статьей 6 Налогового кодекса Российской Федерации. Коммерческие организации в данном перечне не поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в Бюджетном кодексе Российской Федерации и пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной  инстанции не соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что  общество не является бюджетополучателем в понятии, предусмотренном статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации, так как пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений о том, что целевые поступления из бюджета не учитываются при исчислении доходов только в том случае, если получены получателями бюджетных средств. Кроме того суд апелляционной инстанции считает, что такое истолкование положений законодательства автоматически влечет невозможность применения подпункта 3 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, а также ставит в неравное положение налогоплательщиков, что противоречит принципам налогообложения, закрепленным в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации расходы бюджета осуществляются путем ассигнований, к числу которых отнесены и предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг (абзац пятый).

Статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг - на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. То есть на целевой характер выплат указывает то обстоятельство, что на указанные средства предприятие должно приобрести какие-либо товары (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства.

Из материалов настоящего дела следует, что денежные средства перечислены обществу для приобретения угля и погашение задолженности перед контрагентом – то есть для расходования в соответствии с определенными целями и для возмещения уже понесенных расходов. Таким образом, они носят целевой характер.

По своему назначению указанные субсидии направлены на компенсацию части произведенных затрат, возникших в связи с деятельностью организации.

Из пункта 2.2 соглашения следует, что Администрация г. Черногорска направляет  денежные средства ООО «ТеСис» в качестве средств финансовой поддержки в виде предоставления субсидий для подготовки к осенне–зимнему периоду, в рамках частичной компенсации убытков, возникших при предоставлении услуг по горячему водоснабжению для части населения г. Черногорска.

Согласно пункта 3 части 2 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются из местного бюджета - в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации.

Выделение спорной субсидии предусмотрено решением Совета депутатов города Черногорска №79 от 28 июля 2009 года «О внесении изменений в решение Совета депутатов города Черногорска на 2009 год  и на плановый период 2010 и 2011 годов», которым  утвержден перечень городских программ, подлежащих финансированию за счет средств бюджета города Черногорска в 2009 года.

В целях исполнения решения Совета депутатов города Черногорска от 28.07.2009 №79 и реализации городской целевой программы Главой города Черногорска издано распоряжение от 29.07.2009 №122-р «Об оказании финансовой поддержки ООО «Тепловые системы».  

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции исходит из того, что Администрацией г. Черногорска  на основании соглашения ООО «ТеСис» была предоставлена именно субсидия, представляющая собой целевое  поступление денежных средств из бюджета.

Применительно к положениям действующего законодательства о налогах и сборах, налогоплательщики, воспользовавшиеся правом, предоставляемым статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации, и не включающие полученные денежные средства в состав доходов, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Делая вывод об утрате обществом в 4 квартале 2009 года прав на применение специального налогового режима, суд первой инстанции указал на отсутствие у налогоплательщика раздельного учета денежных средств, полученных в рамках целевых поступлений.

Налоговой орган также указывает на отсутствие в у общества отдельного учета средств, полученных в рамках целевого финансирования, поскольку в налоговой декларации, составленной на основании книги  учета доходов и расходов организаций (т. 18 л.д. 35) общество учитывало спорные денежные средства в общей сумме доходов, полученных за спорный налоговый период.

В то же время действующее законодательство не устанавливает формы для ведения раздельного учета ходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования для организаций  находящихся на упрощенной системе налогообложения.

Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, и Инструкции по его применению» для учета доходов и расходов в рамках целевого финансирования используется счет 86 «Целевое финансирование».

В подтверждение отдельного учета спорной суммы общество представило карточку счета 86.2 за июль 2009 года (т. 18 л.д. 15), в которой отражено поступление спорной суммы и ее списание.

В своих пояснениях общество указывает на ошибочное включение в состав доходов спорных денежных средств. Суд апелляционной инстанции считает, что включение обществом  в книгу учета доходов и расходов спорных денежных средств не исключает осуществление раздельного их учета.

Денежные средства в сумме 8 000 000 рублей поступили на счет общества на основании платежного поручения от 29.07.2009 №70.

В дальнейшем обществом был погашен долг перед МП «Черногорск-Водоканал» платежным поручением №137 от 31.07.2009 на сумму 3 699 417 рублей 60 копеек и приобретен уголь у ООО «Абаканская горная компания», которой денежные средства в сумме 6 121 500 рублей были перечислены платежным поручением №134 от 30.07.2009, получение угля подтверждается товарной накладной №4 от 17.08.2009, счетом-фактурой 39-23 от 17.08.2009. Дальнейшее использование угля, по мнению суда апелляционной инстанции, не имеет правового значения для квалификации правовой природы денежных сумм, полученных на его приобретение, поскольку письмом исх. №1357-Ию от 22.06.2012 общество отчиталось администрации об использовании денежных средств, Советом депутатов города Черногорска от 25.06.2010 N 65 утвержден отчет об исполнении бюджета города Черногорска за 2009 год, в том числе в пункте 38 приложения №6 «Перечень городских целевых программ, подлежащих финансированию за счет средств бюджета города Черногорска за 2009 год» указано на исполнение программы «Поддержка реального сектора экономики МО город Черногорск в условиях влияния финансово-экономического кризиса в 2009 году».

Нецелевое расходование указанных денежных средств не подтверждено документами, имеющимися в материалах дела.

На основании перечисленных документов представляется возможным определить источник поступления денежных средств и их дальнейшее движение.   

Принимая во внимания изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что полученные обществом в 2009 году в виде субсидий денежные средства в соответствии с положениями пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежали учету при определении предельного размера доходов общества, ограничивающего его права на применение упрощенной системы налогообложения.

Учитывая изложенное, общество не утратило право на применение упрощенной системы налогообложения в 4 квартале 2009 года, следовательно, за указанный период отсутствовали основания для доначисления налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности.

Относительно утраты права общества на применение специального налогового режима в 2010 году суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки общества налоговый орган, пришел к выводу о том, что доходы общества в 2010 году превысили величину предельного размера доходов, ограничивающих право на применение упрощенной системы налогообложения.

Налоговым органом установлено, что согласно книге учета доходов и расходов за 2010 год, представленной налогоплательщиком в ходе выездной проверки, доход полученный обществом составил 59 353 766 рублей  57 копеек. Предельный размер дохода, установленный на основании статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, для общества, при условии сохранения за ним права на применение упрощенной системы налогообложения в 2009 году, составил 60 000 000 рублей.

По результатам проверки спорного периода налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом в составе доходов за 2010 год не учтены суммы, полученные путем проведения взаимозачетов с открытым акционерным обществом «Черногорский ремонтно-механический завод» в размере 141 286 рублей 66 копеек, с ООО «Центр Делового Сотрудничества» в размере 45 220 рублей и денежные средства в размере 4 613 151 рубля 13 копеек, полученные обществом в рамках агентского договора, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью  «Теплосервис» (далее – ООО «Теплосервис»). Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о том, что взаимозависимыми лицами (ООО «ТеСис» и ООО «Теплосервис») создана схема по получению необоснованной налоговой выгоды, в виде сохранения за обществом права применения упрощенной системы налогообложения.

По мнению налогового органа, доход налогоплательщика за 2010 год с учетом дохода, отраженного обществом в книге учета доходов и расходов, и с учетом вышеуказанных сумм составил 64 152 427 рублей 36 копеек.

Факт осуществления взаимозачетов на общую сумму 186 509 рублей 33 копейки общество не опровергает.

Общество, считает необоснованными выводы налогового органа как в части необходимости включения 4 613 151 рубля 13 копеек в доход общества за 2010 год, поскольку необходимым условием для включения в налоговую базу дохода является его непосредственное получение. Кроме того, считает недоказанным факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции, исследовав доказательства, в том числе: агентский договор  от 01.11.2010 № Тес-56/Тесис-108, отчет агента за 01.11.10-31.12.10, платежные поручения, реестры поступления, приходные ордера, реестры учета денежных средств, поступивших в ноябре, декабре 2010 года, заявки общества на осуществлении агентом перечислений денежных средств контрагентам общества (т. 3 л.д. 59-151; т. 4, т. 5 л.д. 66-74), приказы о приеме, увольнении работников общества (т. 16 л.д.66-74) согласился с выводами налогового органа.

Исходя из системного анализа положений статей 410, 990, 991, 1005, 1006, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, а также агентского договора от 01.11.2010 № Тес-56/Тесис-108 суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что датой получения доходов для принципала (общества) будет являться день оплаты клиентами оказанных им услуг и указанные доходы должны были быть учтены в общей сумме доходов при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

Как следует из материалов дела, агентский договор от 01.11.2010 № Тес-56/Тесис-108  действовал с 01.11.2010 по 31.12.2010, имел разовый характер, заключен взаимозависимыми лицами, осуществляющими деятельность по одному и тому же адресу, использующих одни и те же помещения офиса по приему денежных средств, имеющих одного и того же руководителя Рот Д.А., а также один и тот же административно-управленческий персонал.

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом установлено, что фактически общество распоряжалось собранными ООО «Теплосервис» денежными средствами.

Так, в декабре 2010 на основании письменных заявок общества ООО «Теплосервис» были перечислены контрагентам общества денежные средства в общей сумме 2 635 817 рублей 72 копейки. Данное обстоятельство подтверждается платежными поручениями и заявками общества (т. 5 л.д. 66-74).

С учетом, в том числе указанной суммы, общего дохода, самостоятельно отраженного обществом в книге учета доходов и расходов и налоговой декларации, и взаимозачетов осуществленных в спорный период обществом, обоснованным является вывод налогового органа и суда первой инстанции относительно превышения обществом предельного размера доходов, ограничивающих право на применение упрощенной системы, а также, что агентский договор от 01.11.2010 № Тес-56/Тесис-108 заключен обществом в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения обществом права на применение упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, общество утратило право на применение специального налогового режима с 4 квартала 2010 года, следовательно, налоговым органом обоснованно доначислены налоги, пени по общей системе налогообложения за указанный период.

Как следует из оспариваемого решения обществу доначислен НДС в размере 14 546 673 рубля, в том числе за 4 квартал 2010 года 4 010 336 рублей, соответствующие пени и штрафы.

Общество не согласно с расчетом НДС, указывая, что судом первой инстанции и налоговым органом неверно определена налоговая база для его расчета, поскольку она должна определяться исходя из тарифов, установленных для