Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.11.2013 по делу n А74-1904/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

541 рубль является правомерным, не нарушает права из законные интересы заявителя.

Учитывая изложенное, нельзя признать состоятельными доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, так как они по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции с учетом требований действующего законодательства, не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения суда в обжалуемой обществом части.

По налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ).

Согласно оспариваемому решению инспекции обществу предложено уплатить недоимку по НДПИ за 2009-2011 годы в размере 21 417 809 рублей; общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неуплату (неполную уплату) НДПИ в виде взыскания штрафа в размере 3 079 824 рубля 60 копеек; обществу начислены пени за несвоевременную уплату НДПИ в размере 3 904 153 рубля 63 копейки.

Основанием для принятия решения в указанной части послужили выводы инспекции о том, что обществом в проверяемом периоде завышено количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по ставке 0 %, в связи с применением в проверяемом периоде завышенного процента потерь, не утвержденного в установленном порядке. По мнению налогового органа, в связи с отсутствием в проверяемые периоды 2009-2011 годов норматива потерь при добыче полезных ископаемых общество вправе было осуществлять налогообложение потерь при добыче по ставке 0 % в размере установленного норматива эксплуатационных потерь - 5,6 %.

В оспариваемом решении инспекцией также указано, что при определении количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению в налоговых периодах       2009 года, не учтено количество золота, добытого (извлечённого) из недр в 2009 году и заскладированного в поверхностные отвалы (не направленного на дальнейшую переработку). В результате налогоплательщиком занижено количество добытого золота, подлежащего налогообложению в 2009 году. При определении количества добытого полезного ископаемого в 2010 году налогоплательщиком, напротив, завышено количество добытого золота, направленного на переработку, следовательно, завышена налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. При этом, исчисляя количество добытого полезного ископаемого на стадии извлечения из недр, использовал данные о содержании химически чистого золота в золотосодержащей руде.

Суд первой инстанции, признавая неправомерным доначисление инспекцией обществу налога на добычу полезных ископаемых, пени и штрафа по данному эпизоду, исходил из того, что налоговым органом не доказано занижение обществом налогооблагаемой базы в связи с неправильным определением в качестве объекта налогообложения по НДПИ минерального сырья, в отношении которого производственный процесс не окончен; налогоплательщик правомерно применял нормативы технологических потерь, утвержденные за предыдущий период в установленном порядке.

Обжалуя решение суда первой инстанции, инспекция считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что объектом налогообложения по НДПИ для общества является концентрат (лигатурное золото), поскольку руда, являющаяся результатом первичной обработки минерального сырья, извлеченного из недр, по факту своего существования является продукцией горного производства и соответствует понятию добытого полезного ископаемого, может быть реализована потребителю, передана на переработку; к видам добытого полезного ископаемого относятся не только концентраты, но и другие полупродукты, к которым относятся комплексные руды, а процесс извлечения драгоценных металлов из этих полупродуктов относится к процессу производства драгоценных металлов.

Налоговый орган считает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель связывает момент возникновения объекта налогообложения по НДПИ с процессом извлечения минерального сырья из недр (отходов, потерь); концентраты (продукция, полученная при дальнейшей переработке-обогащении, технологическом переделе) могут признаваться полезным ископаемым только в случае разработки месторождения с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ. Налоговый орган указывает, что учет добытых полезных ископаемых при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений осуществляется в пересчете на химически чистый металл, независимо от вида добытого полезного ископаемого.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а доводы инспекции несостоятельными, в силу следующего.

В силу статьи 334 Кодекса общество в спорном периоде являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

Согласно пункту 1 статьи 336 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 337 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом пределе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу  статьи 338 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе, полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) (пункт 1). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса (пункт 2). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса (пункт 3).

Исходя из пункта 2 статьи 340 Кодекса, стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пунктом 5 указанной статьи установлено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема в соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 339 Кодекса определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъяснено, что при применении пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит исходить из того, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, что означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим, при определении объекта налога на добычу полезных ископаемых судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом пределе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее - Закон о драгоценных металлах) установлено, что под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Пункт 2 статьи 20 указанного Закона о драгоценных металлах предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов, установленной Общероссийским классификатором видов экономической деятельности                            ОК 029-2001 и утвержденной постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст, введенной в действие с 01 марта 2003 года, добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических (подраздел CB «Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических», код 13.20.41) включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Из совокупности понятия добычи драгоценных металлов, данного Законом о драгоценных металлах, и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи.

Из положений статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации также следует, что в целях определения объекта налогообложения по НДПИ продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом минеральном сырье (то есть в данном случае - золотосодержащей руде), признаны концентраты (полупродукты) этого сырья, представляющие собой продукты обогащения этой руды, пригодные для переработки, в которых содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье (то есть добытой руде).

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК004-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17, в группе 1323000 «Руды и концентраты благородных металлов» (раздел С «Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров») по коду 1323100 отражены как золотосодержащие руды (код 1323101), так и золотосодержащие концентраты (коды 1323102 - 1323104), включая и золото лигатурное (код 1323104), то есть сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии.

Таким образом, к видам добытого полезного ископаемого отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платину и т.д.), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Инспекцией не представлено доказательств о наличии стандартов или технических условий на золотосодержащую руду, которую инспекция считает первым добытым полезным ископаемым.

Общество имеет лицензии от 10 декабря 2005 года АБН 13414 БЭ на право пользования недрами в 2 км юго-западнее п. Коммунар, с целевым назначением и видами работ добыча рудного золота на Коммунаровском месторождении со сроком действия до 10 июля 2013 года, и от 6 мая 2006 года АБН № 00398 БЭ на право пользования недрами на территории муниципального образования Ширинский район, Республика Хакасия, в 24 км юго-восточнее пгт. Коммунар, с целевым назначением и видами работ добыча россыпного золота в долине р.Беренджак со сроком действия до 30 ноября 2008 года (т. 5 л.д. 113-116).

Как следует из