Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.11.2013 по делу n А74-1904/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

технологического регламента реконструкции Коммунаровской ЗИФ, Проекта «Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты «Северная» (т. 2 л.д. 85-95) и не опровергнуто налоговым органом, конечным продуктом переработки для заявителя являются золотосодержащие слитки, отвечающие техническим условиям ТУ-117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный золотосодержащий концентрат, соответствующий техническим условиям ТУ 48-16-8-75.

Проектом «Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты «Северная» предусматривается законченный цикл переработки руды с получением конечного продукта – золотосодержащих слитков, отвечающих ТУ-117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационного золотосодержащего концентрата, соответствующего техническим условиям ТУ 48-16-8-75. Следовательно, полный технологический цикл по добыче полезного ископаемого в обществе заканчивается получением золотосодержащего концентрата и золота лигатурного, то есть после переработки минерального сырья (руды). При этом, в соответствии с ГОСТом Р 52793-20076 «Металлы драгоценные. Термины и определения», утвержденным приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007                         № 388-ст, руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, материалы техногенных месторождений и промежуточные продукты металлургического производства отнесены к содержащему драгоценный металл минеральному сырью.

Следовательно, добытым полезным ископаемым для целей налогообложения по НДПИ для общества является золото лигатурное и золотосодержащий концентрат, а не золотосодержащая руда.

Таким образом, обществом в качестве объекта налогообложения правомерно принято золото лигатурное и золотосодержащий концентрат, а инспекция неправомерно определила в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащую руду, в связи с чем, пришла к необоснованному выводу о неправильном определении обществом количества добытого полезного ископаемого и занижении налогооблагаемой базы. Налоговый орган в нарушение изложенных норм права определил количество добытого полезного ископаемого на основании сведений из форм государственного статистического наблюдения (5-ГР и 71-ТП), в которых отражено движение запасов на стадии извлечения минерального сырья из недр, безотносительно к объекту налогообложения – золотосодержащим концентратам и лигатурному золоту, что при определении общего количества добытого полезного ископаемого привело к принятию к расчету минерального сырья, содержащего в себе полезные компоненты, в отношении которого производственный процесс не окончен.

Общество указывает на возможность указания в налоговой декларации количества добытого полезного ископаемого в химически чистом виде, но в этом случае указывается количество химически чистого металла, содержащегося в концентрате, а не в минеральном сырье, извлеченном из недр. Поэтому без получения концентрата и проведения его химического анализа невозможно определить количество содержащегося в нем химически чистого металла, причем окончательное содержание химически чистого металла в концентрате определяется по данным аффинажного завода по результатам входного контроля концентрата. Однако в нарушение изложенных норм права налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого как содержание химически чистого металла в золотосодержащей руде, при этом, как указано выше, золотосодержащая руда и химически чистый металл не являются объектами налогообложения для заявителя.

Налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о правомерности применения обществом ранее утвержденных технологических потерь, так как законодателем предусмотрена возможность применения налоговой ставки 0 процентов только в отношении нормативных эксплуатационных потерь и не предусмотрена такая возможность в отношении технологических потерь.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа необоснованными в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» (в редакции, действовавшей в спорный период), в соответствии с которыми утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения (пункт 1). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию (пункт 2). При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 № 11-30/4196 «О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче» разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого.

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и «Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности», утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке (получения сплава Доре). Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее - Правила).

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого (сплава Доре) и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

Как следует из материалов дела, Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра)для общества на 2006 и 2007 годы утверждены эксплуатационные и технологические потери протоколом от 22.01.2008 № 11/08-унп (т. 2 л.д. 104-108); на 2008 год утверждены только эксплуатационные потери, о чем свидетельствует протокол от 03.02.2009 № 14/09-унп (т. 2       л.д. 109-112, т. 10 л.д. 49, 05).

При этом, как следует из представленных обществом заявок, налогоплательщик просил утвердить все потери, возникающие в процессе добычи и переработки минерального сырья (технологические и эксплуатационные), в связи с чем, направлял в Роснедра аналогичный комплект документов (т. 2 л.д. 113, 114, т. 8 л.д. 16-17, 18-19).

Общество обращалось в Роснедра за разъяснениями о неутверждении норматива технологических потерь (т. 8 л.д. 22, 23), однако, ответ обществом не получен.

Письмом от 26.04.2013 № ЕК-04-31/4534 (т. 7 л.д. 78) Роснедра пояснил, что у него отсутствуют полномочия по утверждению норматива технологических потерь. Другого государственного органа, уполномоченного утверждать соответствующие нормативы, Правительством Российской Федерации не назначено.

Вместе с тем, неутверждение нормативов технологических потерь по независящим от налогоплательщика обстоятельствам не может влиять на его право исчислять НДПИ по налоговой ставке 0%.

Руководствуясь пунктом 7 статьи 3, абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса, и учитывая, что технологический процесс переработки минерального сырья у общества остался неизменным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности применения обществом нормативов в отношении технологических потерь, утвержденных ранее в установленном порядке протоколом Роснедра от 22.01.2008 №11/08-унп. Следовательно, довод налогового органа о том, что у общества отсутствуют законные основания для применения налоговой ставки 0 % в отношении технологических потерь, является неверным, поскольку технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи и утверждены обществу в предыдущие периоды.

Ответчик считает необоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерном применении инспекцией расчетного метода, установленного статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении НДПИ за 2011 год. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговый орган вправе был определять налоговые обязательства по НДПИ на основании имеющейся информации о налогоплательщике, в частности, информации о количестве полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, содержащейся в формах статистического наблюдения 5-ГР и 71-ТП, в которых обществом отражается списание запасов полезных ископаемых, то есть данные самого налогоплательщика о количестве полезного ископаемого, на которые уменьшаются его запасы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Постановление Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, которые устанавливают порядок хранения, учета и ведения отчетности об использовании драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них и изделий, их содержащих (пункт 1). Учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением (пункт 5). Учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. В добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, в том числе с использованием порядка, предусмотренного в пункте 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа (пункт 7). Организации (в том числе Центральный банк Российской Федерации и кредитные организации) представляют для ведения учета драгоценных металлов и драгоценных камней сведения, за исключением сведений об аффинированных драгоценных металлах и монетах с содержанием драгоценных металлов, учитываемых на балансе Центрального банка Российской Федерации, по формам федерального государственного статистического наблюдения за движением драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденным Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по представлению Министерства финансов Российской Федерации, в сроки и адреса, предусмотренные на этих формах (пункт 19).

Указанными Правилами установлены порядок учета и хранения именно драгоценных металлов.