Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2009 по делу n А78-1074/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Территориальным органом Росстата по Забайкальскому краю. С учетом изложенных обстоятельств, налоговым органом сделан вывод о нарушении Обществом требований подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции о необоснованности доначисления Обществу недоимки, пеней и налоговых санкций по налогу на прибыль организаций по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

На основании пункта 6 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 40 этого Кодекса на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Из акта выездной налоговой проверки и решения инспекции следует, что налоговым органом доначисление налога на прибыль произведено на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно в связи с отклонением более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Из буквального толкования указанной нормы в системной взаимосвязи с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что цена должна отклоняться в сторону понижения по сравнению с ценами, применяемыми налогоплательщиком при реализации идентичных товаров за непродолжительный период времени. То есть для квалификации действий налогоплательщика по подпункту 4 пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации необходима совокупность следующих юридических фактов: 1) реализация налогоплательщиком идентичных (однородных) товаров (именно товаров, а не товара); 2) осуществление такой реализации в течение определенного периода времени и 3) отклонение цен реализации более чем на 20% в указанный период времени.

Давая подобное толкование рассматриваемой нормы, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

В соответствии с пунктом 5 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года № 13-П законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации).

В пункте 2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 года № 5-П указано, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (пункт 7 статьи 3).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации.

Суд общей юрисдикции или арбитражный суд, принимая на основании статьи 120 (часть 2) Конституции Российской Федерации решение по делу в соответствии с законом, самостоятельно определяет, какие нормы подлежат применению; при этом он должен уяснить смысл выбранной им правовой нормы, т.е. ее содержание и связь между ней и конкретным фактом, правильно квалифицировав последний.

Аналогичная правовая позиция высказана также в пункте 2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года № 3-П.

В рассматриваемом случае налоговым органом установлено, что в феврале 2007 года Обществом по заниженной цене реализована двухкомнатная квартира.

В связи с изложенным выше, для доначисления ООО «МПК» недоимки, пени и налоговых санкций на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган должен доказать следующие обстоятельства:

- для Общества продажа спорной квартиры была не единичной сделкой;

- Общество в течение какого-либо определенного непродолжительного периода времени (месяца, квартала), предшествующего февралю 2007 года или следующего за  февралем 2007 года, занималось реализацией квартир;

- цена по договору купли-продажи от 6 февраля 2007 года (т. 2, л.д. 6, т. 3, л.д. 36-37) отличалась более чем на 20% от цен, применяемых Обществом при продаже других квартир в пределах непродолжительного периода времени.

Каких-либо доказательств, достоверно подтверждающих названные обстоятельства, налоговым органом не представлено. Суду апелляционной инстанции в судебном заседании 21 июля 2009 года представитель инспекции пояснил, что доказательствами того, что Общество в 2006-2007 годах торговало квартирами, инспекция не располагает.

В то же время суду первой инстанции представители Общества пояснили, что спорная сделка носила разовый характер, являлась единичной (протокол судебного заседания от 7 апреля 2009 года, т. 4,  л.д. 97). Данное утверждение инспекцией не опровергнуто.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерном применении в отношении ООО «МПК» положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации и, как следствие, о необоснованности доначисления Обществу недоимки, пени и налоговых санкций по налогу на прибыль.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что договор купли-продажи квартиры заключен между взаимозависимыми лицам, что повлияло на цену квартиры, судом апелляционной инстанции отклоняется в связи со следующим.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В соответствии с подпунктами 12 и 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

В пункте 2.1 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л.д. 20-22) и пункте 1 мотивировочной части решения инспекции (т. 1, л.д. 34-36) налоговым органом указано на нарушение Обществом исключительно положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводов о занижении налоговой базы в связи с взаимозависимостью между Обществом и Сучковой Е.М. и ссылок на положения пункта 1 статьи 20 и подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении налогового органа не содержится.

Следовательно, данное обстоятельство (взаимозависимость между Обществом и Сучковой Е.М.) в ходе выездной налоговой проверки не устанавливалось и при рассмотрении материалов налоговой проверки не учитывалось, основанием для доначисления налога на прибыль, пени по нему и для привлечения к налоговой ответственности не являлось.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

То есть сам по себе факт работы Сучковой Е.М. в ООО «МПК» еще не означает взаимозависимость данных субъектов в целях налогообложения – для этого необходимо установить, каким образом отношения между ними оказали влияние на условия договора купли-продажи спорной квартиры.

Учитывая, что по договору купли-продажи спорной квартиры Сучкова Е.М. являлась покупателем, определениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2009 года и от 13 августа 2009 года налоговому органу предлагалось представить мотивированные письменные пояснения относительно того, каким образом трудовые отношения между ООО «МПК» и Сучковой Е.М., которая на момент покупки квартиры работала в должности технолога-консультанта,  могли повлиять на условия договора купли-продажи квартиры.

Налоговым органом такие пояснения суду апелляционной инстанции не представлены. В пояснениях инспекции от 24 августа 2009 года № 04 лишь указывается на то, что отношения между работником Общества (Сучковой Е.М.) и Обществом повлияли на результаты сделки по продаже квартиры. Однако соответствующего правового и документального обоснования данного утверждения не представлено.

Таким образом, решение инспекции в части доначисления Обществу недоимки по налогу на прибыль в сумме 226 225 руб., пени по нему в сумме 11 061,97 руб. и привлечения Общества к налоговой ответственности за неполную уплату данного налога в виде штрафа в размере 45 245 рублей правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Относительно эпизодов, связанных с доначисление недоимки по налогу на добавленную стоимость, пени по нему, привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату данного налога и предложения уплатить необоснованно возмещенный налог на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения данной статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации и предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. В частности, в силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются только при наличии соответствующих первичных документов и правильно оформленных счетов-фактур.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пунктов 12 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации