Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2010 по делу n А10-2432/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

в деле доказательствам.

   При этом Инспекция не оспаривает неправомерность предъявления по решению к уплате:

-налога на доходы физических лиц по сроку уплаты 15.07.2008 - 46139 руб. из 5236922 руб. и соответствующего штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 923 руб. из 147481 руб., в связи с опечаткой в решении и, таким образом, повторного предъявления доначисленного налога и штрафа по эпизоду «займ»;

-налога на добавленную стоимость в сумме 51897 руб. за период с июня 2006 года - по сентябрь 2007 года и соответствующего штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 696 руб. и соответствующих пени 11041 руб. по эпизоду «ссуда»;

-налога на доходы физических лиц по сроку уплаты 16.07.2007 по эпизоду «визитки» в сумме 56 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 8 руб., единого социального налога по сроку уплаты 16.07.2007 в сумме 9 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 1 руб.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления Инспекцией налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога на суммы, удержанные с работников за питание, являются необоснованными. Налоговый орган указывает на то, что произведенные доначисления налогов основаны на факте оказания предпринимателем Бредний Р.И. работникам возмездных услуг по организации питания, а не реализации товаров работникам. Оказание услуг по организации питания производилось на возмездной основе, что подтверждается выплатой заработной платы за минусом удержанных сумм за услуги по организации питания. Последнее опровергает вывод суда о том, что налоговым органом не доказан факт оприходования денежных средств в кассу предпринимателя Бредний Р.И.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности исключения налоговым органом из состава налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным  строительным материалам (кирпичу) и исключения стоимости строительных материалов из расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, налоговый орган указывает, что при проведении выездной налоговой проверки было установлено, что кирпич при работах на объектах строительства не использовался, документы, подтверждающие оприходование товара не представлены. Из представленных заявителем в суд дополнительно актов приема-сдачи выполненных работ не представляется возможным установить исполнителя работ, в рамках каких правоотношений работы выполнены, где указанные объекты находятся и кому принадлежат; акты не подтверждают использование кирпича предпринимателем Бредний Р.И., и какой марки кирпич был использован, что не позволяет соотнести счета-фактуры и представленные акты приема-сдачи выполненных работ; физические лица, подписавшие акты, не являются работниками предпринимателя Бредний Р.И.

Дополнительно в пояснениях налоговый орган указывает на то, что представленные заявителем в суд апелляционной инстанции локальные ресурсные сметные расчеты, служебные записки не подтверждают использование кирпича предпринимателем Бредний Р.И. в предпринимательской деятельности. Служебные записки не подтверждают необходимость проведения ремонтных работ. Кроме того, по всем торговым точкам, указанным в актах выполненных работ, предпринимателем Бредний Р.И. осуществлялась деятельность, облагаемая и необлагаемая налогом на добавленную стоимость.

В отношении выводов суда первой инстанции о незаконности доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога Инспекция приводит следующие доводы.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, вывод суда первой инстанции о соблюдении предпринимателем требований налогового законодательства по учету доходов и расходов, а также хозяйственных операций на основании первичных документов, и соблюдении всех условий применения профессиональных налоговых вычетов (материальных затрат), не основан на представленных в материалы дела доказательствах.

Определение суммового выражения остатков товаров произведено налоговым органом в целях установления суммы облагаемого дохода для исчисления налога на доходы физических лиц за 2006 и 2007 годы.

Сумма полученного предпринимателем Бредний Р.И. дохода определена по данным представленных книг учета доходов и расходов за 2006 и 2007 годы, книг продаж, книг покупок, книг кассира - операциониста, счетов-фактур, кассовых и банковских документов, протоколов взаимозачетов, данных встречных проверок контрагентов в сравнении с данными налоговых деклараций налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ № 86н, МНС РФ №БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей), особенность учета расходов индивидуальных предпринимателей заключается в том, что в состав расходов, принимаемых к вычету в конкретном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение положений данного Порядка заполнение книги учета доходов и расходов производилось налогоплательщиком на основании данных книг покупок, то есть по мере оприходования товаров и их оплаты, что потребовало пересмотра учтенных предпринимателем расходов.

При определении остатков на начало и конец проверяемых периодов налоговым органом все показатели были приняты по данным бухгалтерского учета и соответствующих документов налогоплательщика.

При этом вывод суда первой инстанции о наличии у налогового органа обязанности в ходе проведения проверки определить расходы налогоплательщика в разрезе конкретных поставщиков и первичных бухгалтерских документов необоснован, поскольку такой порядок доказывания законодательно не определен.

Учет расходов велся предпринимателем Бредний Р.И. по поставщикам, а учет доходов - по ассортименту товаров, вследствие чего налогоплательщиком не соотнесены расходы с полученным доходом в налоговом периоде. Расходы в книге учета не систематизированы по наименованию товаров, поэтому не позволяют соотнести в количественном выражении стоимость товаров, подлежащих включению в расходы.

Представленные в ходе судебного разбирательства выписки из книги учета доходов и расходов с единичными счетами-фактурами по конкретным операциям, отчеты о продажах ТМЦ за один месяц 2007 года доказывают лишь факт несения определенных расходов, относимых к конкретной операции либо к марту 2007 года, при этом в ходе проверки налоговым органом были проанализированы все документы в совокупности на основании сводных данных о приобретении товаров, отгрузке в опт и розницу. Отчеты по продажам подтверждают реализацию товаров, но при этом их этих отчетов невозможно установить, именно этот ли товар был реализован.

Реестры отчетов по продажам и реестры счетов-фактур по приобретению товаров, представленные заявителем в суд, являются несопоставимыми документами.

Представленные дополнительно в суд апелляционной инстанции отчеты о закупках товаров за сентябрь 2006 год и за март 2007 года невозможно соотнести с представленными счетами - фактурами по приобретению. Отчеты о закупках являются самостоятельными документами, свидетельствующими лишь об объемах и стоимости закупленных товаров в отдельных месяцах, о поступлении товаров в торговые точки (внутреннем передвижении товаров). При этом налоговый орган не оспаривает размер произведенных расходов на закуп товаров, в том числе по дополнительно представленным в ходе проверки документам.

Ссылка суда первой инстанции на то обстоятельство, что налоговым органом не опровергнут довод заявителя о двойном учете суммы кредиторской задолженности при расчете остатков товаров, несостоятельна. Довод о том, что кредиторская задолженность на конец года и дебиторская задолженность применена налоговым органом с учетом НДС, необоснован, поскольку суммы взяты налоговым органом на основании данных налогоплательщика. Сведения о средней торговой наценке также предоставлены самим налогоплательщиком, которые подтвердились в ходе проверки.

Суд первой инстанции необоснованно исходил из того, что налоговым органом в ходе проверки применен расчетный метод определения налоговых обязательств. Тот факт, что расчет стоимости материальных затрат производился налоговым органом на основании документов, представленных налогоплательщиком и данных, подтвержденных им же, исключает вопрос о применении налоговым органом расчетного метода определения суммы налоговых обязательств.

Ведение налогоплательщиком учета доходов и расходов с нарушением установленного порядка подтверждается также представлением на проверку и в суд книг учета доходов и расходов, имеющих расхождения в сведениях. Кроме того, предпринимателем согласование с налоговым органом иной формы книги учета не производилось, по итогам налогового периода книга учета в налоговом органе не заверялась. Пояснения заявителя о причине расхождений в книгах учета доходов и расходов программной ошибкой несостоятельны, поскольку анализ справки заявителя по 114 позициям показывает, что указанные в ней счета-фактуры выявлены налогоплательщиком после составления акта выездной налоговой проверки и представлены с возражениями на акт как неучтенные в книге учета доходов и расходов.

Суд первой инстанции, согласившись с позицией налогового органа о необходимости включения авансовых платежей в налогооблагаемую базу налогового периода их поступления, необоснованно пришел к выводу о том, что налоговым органом не установлена в акте и решении сумма доначисленного налога по данному эпизоду. Резолютивная часть решения инспекции содержит указание на сумму доначисленных налогов, пени, санкций. В суд первой инстанции и в апелляционный суд представлены расчеты сумм налогов, пени, санкций по эпизодам доначисления.

По мнению инспекции, представленные налогоплательщиком расчеты сумм налогов по каждому эпизоду произведены неправильно, поскольку не определена общая сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, заявитель налоговую базу уменьшал только на размер дохода либо расхода, приходящегося на конкретный эпизод, и определял размер налога по эпизодам. Налоговый же орган в своем расчете учел, что в некоторых случаях уменьшение расхода или увеличение расхода, дохода отражается и на размере остатка товаров, соответственно.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и штрафов на доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, налоговый орган указывает на то, что суд ошибочно посчитал недоказанным статус субъектов договора займа в качестве индивидуальных предпринимателей. Из договора займа следует, что он заключен между предпринимателем Бредний В.В. и предпринимателем Бредний Р.И., денежные средства по договору перечислены на расчетный счет заявителя с расчетного счета предпринимателя Бредний В.В. и возврат денежных средств производился также безналичным путем через расчетные счета предпринимателей. Расчет материальной выгоды от экономии на процентах произведен налоговым органом за период фактического пользования заемными денежными средствами на сумму остатка.

Заявитель апелляционной жалобы, не оспаривая выводы суда первой инстанции о  неправомерности части доначислений, полагает решение суда подлежащим отмене в связи с допущенными судом первой инстанции нарушениями процессуальных норм - статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ссылаясь на следующее.

Инспекция указывает на несоответствие резолютивной части решения суда, объявленной в судебном заседании 16 ноября 2009 года, резолютивной части решения суда, изготовленного в полном объеме 23 ноября 2009 года. Из пояснений инспекции следует, что расхождения касаются сумм штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость (при оглашении 9069 руб., при изготовлении указано 9071 руб.), сумм доначисленного налога на добавленную стоимость (при оглашении указано 115668 руб., при изготовлении данная сумма не указана). Кроме того, ознакомившись с оригиналом решения суда первой  инстанции, выявлено, что заверенная судом копия ему нетождественна, что свидетельствует о несоблюдении судом статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку определение об исправлении опечаток, описок не выносилось.

Также налоговый орган полагает, что взыскание с Инспекции в пользу заявителя расходов по уплате государственной пошлины в размере 100 руб. противоречит положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ, предусматривающим освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов и ответчиков.

В подтверждение доводов, изложенных в апелляционной жалобе, Инспекцией в суд апелляционной инстанции представлены дополнительные документы, использованные в ходе выездной налоговой проверки, в том числе, копии книг покупок и книг продаж, налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006-2007 годов, реестров выданных счетов-фактур, журналов учета полученных счетов-фактур за эти же периоды, налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц, по единому социальному налогу за 2006-2007 годы и других документов (т. 316-365).

В отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к ней и письменных пояснениях предприниматель Бредний Р.И. с указанными в ней доводами не согласилась, указав на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Дополнительно в суд апелляционной инстанции заявителем в подтверждение доводов по эпизоду, связанному с непринятием налоговым органом налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным строительным материалам (кирпичу) и исключения стоимости строительных материалов из расходов при исчислении налога на добавленную стоимость и единого социального налога, представлены локальные ресурсные сметные расчеты, служебные записки, заявки на ремонт, справки о смене адреса на объект. По эпизоду, связанному с доначислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога, представлены копии отчетов о закупках за сентябрь 2006 года, март 2007 года, с пояснениями о том, что налогоплательщиком путем ведения дополнительных регистров бухгалтерского и налогового учета (отчетов по продажам и отчетов о закупках) полностью соблюдает требования налогового законодательства по учету доходов и расходов; в данных документах отражен ассортимент товара по его наименованию, количеству и стоимости, который полностью соответствует