Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2010 по делу n А10-2432/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 -221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 225 Налогового кодекса РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 Налогового кодекса РФ определяется налоговая база по единому социальному налогу.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. В книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Следовательно, предприниматель Бредний Р.И., применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должна была включить авансовые платежи, поступившие в 2006 году, в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2006 года, и также определить доход за 2007 год. Однако авансовые платежи были учтены предпринимателем в целях налогообложения с нарушением установленных правил в следующем налоговом периоде.

Данный подход соответствует правовой позиции, выраженной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 16.06.2009 №1660/09. При таких обстоятельствах доводы заявителя подлежат отклонению как необоснованные.

Заявителем доводов о несогласии с доначислением по оспариваемому решению налога на доходы физических лиц и единого социального налога в связи с невключением в общую сумму полученного дохода товарообменных операций и взаимозачетов в 2006-2007 годах, наличием арифметической ошибки при определении налоговой базы для исчисления налога в связи с неверным определением суммы налога на добавленную стоимость в общей сумме выручки не приводится. Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания выводов инспекции по данным эпизодам необоснованными.

Из оспариваемого решения следует, что расхождения по сумме расходов по результатам выездной налоговой проверки с данными предпринимателя установлены в связи со следующим: неправильным определением материальных расходов (эпизод «остатки товаров»); прочих расходов, в том числе, в 2006 году включения в состав расходов, учтенных в процентном отношении к выручке, затрат по изготовлению визиток в 2006 году, в 2007 году - включения в состав расходов затрат на приобретение строительных материалов; неправомерного применения имущественного налогового вычета при продаже имущества.

Из оспариваемого решения Инспекции, с учетом представленных расчетов налога на доходы физических лиц и единого социального налога, следует, что по результатам проверки предпринимателю за 2006 - 2007 годы доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 6 118 455 руб. (за 2006 год – 1458920,20 руб., за 2007 год - 4659533,71 руб.), единый социальный налог в сумме 941322 руб. (за 2006 год - 224471 руб., за 2007 год – 716851,34 руб.), пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 852586 руб. и 70399 руб. соответственно, применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 123047 руб. и 16155 руб. соответственно.

Основанием для данных доначислений послужили выводы налогового органа о неправильности определения предпринимателем материальных расходов в связи с несоблюдением порядка учета произведенных расходов.

В целях установления суммы налогооблагаемого дохода для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за налоговые периоды 2006-2007 годы, Инспекцией определено суммовое выражение остатков товаров по итогам календарных лет.

Суд апелляционной инстанции полагает позицию суда первой инстанции, признавшего выводы налогового органа по данному эпизоду необоснованными, ошибочной. Вывод суда первой инстанции о соблюдении предпринимателем требований налогового законодательства по учету доходов и расходов, а также хозяйственных операций на основании первичных документов и соблюдения всех условий применения профессиональных налоговых вычетов является необоснованным в силу следующего.

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (статья 210 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, для определения суммы облагаемого дохода необходимо определить сумму полученного дохода, уменьшенную на сумму произведенных расходов.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период (пункт 4 Порядка).

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

При необходимости с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности, а также в случае, если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности. Если индивидуальным предпринимателем принято решение о разработке новой формы книги учета, то учет в ней товарно - материальных ценностей (имущества) и его реализация ведется как в количественном, так и стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг).

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители (пункт 7 Порядка).

Индивидуальные предприниматели самостоятельно приобретают книгу учета или журналы, блокноты для ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем книги учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем книги учета, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

При хранении книги учета индивидуальным предпринимателем должна обеспечиваться ее защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибок в книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления (пункт 8 Порядка).

В соответствии с пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов и  хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей в книге учета отражаются все доходы, полученные предпринимателями от предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством налоговые вычеты.

При проведении выездной налоговой проверки сумма полученного предпринимателем Бредний Р.И. дохода определена по данным представленных книги учета доходов и расходов за 2006 и 2007 годы, книг продаж, книг покупок, книг кассира-операциониста, счетов-фактур, кассовых и банковских документов, протоколов взаимозачетов, данных встречных проверок контрагентов и составила в 2006 году - 1574342900 руб. и в 2007 году – 1932665971 руб.

В соответствии с пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Указанные расходы подразделяются на: 1)материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) амортизационные отчисления; 4)прочие расходы.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом особенностей, в том, числе, в состав расходов, принимаемых к вычету в конкретном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде. Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Расходы по оплате материальных ресурсов, товаров, работ, услуг, которые предприниматель приобретает впрок (то есть они находятся на складе или просто не использованы в производстве), должны учитываться в последующих периодах - когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) реализована (предпринимателем получен доход). Аналогично не учитываются при расчете налога на доходы физических лиц такие расходы, если это имущество (работы, услуги) было использовано для производства продукции (работ, услуг), не реализованной в данном налоговом периоде (пункт 15 Порядка).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение указанных  требований заполнение книги учета доходов и расходов производилось налогоплательщиком на основании данных книги покупок, то есть по мере оприходования товаров и их оплаты, данное обстоятельство установлено проверкой книги учета доходов и расходов и книги покупок (стр.32 акта проверки), и подтверждается также письменными пояснениями бухгалтера о том, что из книги покупок данные переносятся в книгу учета (т. 4, л.д. 166).

При таких обстоятельствах, по мнению суда апелляционной инстанции, у налогового органа имелись основания для пересмотра учтенных предпринимателем Бредний Р.И. в 2006 – 2007 годах расходов с учетом требований пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Для определения суммы расходов, произведенных налогоплательщиком в конкретном налоговом периоде, налоговый орган определил абсолютные итоговые суммы (экономические показатели деятельности), взяв за основу следующие показатели (стр. 57 решения, пункт 6): МЗ = Р + ДЗ на н.г. – ДЗ на к.г., где МЗ – сумма материальных затрат; Р – это расходы, произведенных налогоплательщиком в 2006 и 2007 годах на приобретение товара для его последующей перепродажи; ДЗ на н.г. - дебиторская задолженность на начало года - сумма отгруженного предпринимателем товара, по которому оплата не произведена покупателями на начало года; ДЗ на к.г. - дебиторская задолженность на конец года - сумма отгруженного предпринимателем товара, по которому оплата не произведена покупателями на конец года. Данный показатель с учетом положений пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей должен учитываться в следующем налоговом периоде.

Показатели для расчета были приняты налоговым органом по данным бухгалтерского учета и соответствующих документов, представленным налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки. В связи с чем вывод суда первой инстанции о применении в нарушение порядка, определенного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, расчетного метода остатков товаров, несостоятелен.

С учетом характера деятельности налогоплательщика, для определения суммы произведенных расходов налоговый орган определил следующие показатели: остаток нереализованного товара на начало проверяемого периода, стоимость товара, приобретенного в налоговом периоде (2006 и 2007 годы) и оплаченного в этом же периоде; стоимость товара, отгруженного в торговые точки по ЕНВД; остаток нереализованного товара на конец проверяемого периода.

С учетом произведенных действий сумма расходов составила в 2006 году - 1413954176