Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 по делу n А19-7868/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Сами по себе выявленные факты вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела не могут свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Решение о недобросовестности можно принять, только оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу № А40-19572/04-14-138; от 13.12.2005 № 10053/05 по делу № А81-643/1533 А-04; от 13.12.2005 № 10048/05; от 13.12.2005 № 9841/05).

Суд апелляционной инстанции, оценивая следующие обстоятельства как-то: большинство организаций-посредников создавались незадолго до совершения хозяйственных операций; все участники установленной схемы являются взаимозависимыми по отношению к проверяемому налогоплательщику; фирмы-посредники свою деятельность по реализации нефтепродуктов через комиссионеров осуществляли только несколько месяцев в году, заменяя друг друга при достижении предельного размера дохода, установленного главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации; расчетные счета всех взаимозависимых организаций и налогоплательщика открыты в Ангарском отделении № 7690 Байкальского банка Сберегательного Банка России; выручка от розничной реализации нефтепродуктов комиссионерами путем осуществления транзитных платежей через расчетные счета фирм-посредников (комитентов) в полном размере поступает на расчетный счет ООО «Парламент-А», у фирм-посредников отсутствуют признаки самостоятельной хозяйственной деятельности: доставку ГСМ до автозаправочных станций осуществляет ООО «Парламент-А»; у данных организаций отсутствует какое-либо имущество; в штате каждой из зависимой организации состоит один руководитель или руководитель и два заместителя; оформление первичных документов всех организаций осуществлялось ООО «Баланс», в совокупности и взаимосвязи, приходит к выводу о доказанности налоговым органом наличия недостоверности сведений в представленных обществом документах, не соответствия их осуществляемым в действительности  хозяйственным операциям, создания налогоплательщиком схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции в нарушение вышеуказанных норм закона и разъяснений Пленума ВАС РФ при разрешении настоящего спора ограничился оценкой доводов налогоплательщика и отвергая доводы налогового органа в отдельности, не исследовав их в совокупности и взаимной связи.

Кроме того, ряд выводов суда первой инстанции основаны на неправильном толковании закона.

 Так, суд первой инстанции, сославшись на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Пленума N 22 от 10 апреля 2008 года "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", указал, что арбитражный суд в налоговом споре вправе признать ничтожными сделки, заключенные самим налогоплательщиком, разрешить вопросы об обоснованности изменения статуса и характера его деятельности, юридическую квалификацию этих сделок, но лишь в том случае, если сделки были заключены между налогоплательщиком и его контрагентами и неправильно квалифицированы последними. Из норм законодательства о налогах и сборах не следует, что налоговым органам предоставлены полномочия признавать в рамках проведения выездной налоговой проверки мнимыми сделки заключенные не проверяемым налогоплательщиком, а третьими лицами независимо от наличия либо отсутствия у последних признаков взаимозависимости с налогоплательщиком.

Вместе с тем судом не учтено, что из положений названного постановления следует, что факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налога подлежат установлению при рассмотрении налогового спора.

Как следует из содержания оспариваемого решения налоговой инспекции, налогоплательщик в результате созданной им схемы осуществлял реализацию собственных нефтепродуктов и изготавливал первичные документы под схему взаимоотношений с контрагентами. При этом в подтверждение своих доводов налоговый орган указывал на отсутствие реального перемещения нефтепродуктов по цепочке взаимоотношений, возможность влияния налогоплательщика на результаты хозяйственных операций его контрагентов и отсутствие разумной деловой цели хозяйственных операций.

В пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 №22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 ГК РФ» указано, что судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ).

Суд первой инстанции в данном случае должен был определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данных хозяйственных операций в их совокупности и взаимосвязи.

Налоговой инспекцией обоснованно в силу указанных норм закона изменена юридическая квалификация сделок, определен статус и характер деятельности налогоплательщика, его объем прав и обязанностей, исходя из действительного смысла содержания хозяйственных операций.

Изменение инспекцией юридической квалификации сделок, заключенных ООО «Парламент-А», признание сделок налогоплательщика с фирмами-посредниками мнимыми повлекло выявление в ходе проверки искусственной юридической конструкции, не имеющей какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости для ООО «Парламент-А», созданной исключительно в целях минимизации налогообложения.

Суд первой инстанции указал, что налоговый   орган   в   рассматриваемом  споре   не  просто   изменил   юридическую квалификацию сделок, но фактически принял за общество новое управленческое решение, определив схему и порядок реализации топлива, исходя при этом из максимизации размера выручки и, соответственно, размера подлежащих уплате налогов. Вместе с тем, никакой сравнительной оценки деятельности общества по экономическим показателям в условиях отказа от розничной торговли нефтепродуктами в оспариваемом решении не содержится.

Между тем, по смыслу правовых позиций Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных им в постановлениях от 28.10.2008г. № 6272/08, от 28.10.2008г. № 6273/08, от 09.04.2009г. № 15585/08, от 25.02.2010г. № 13640/09 принятие обществом того или иного управленческого решения, с точки зрения его целесообразности, рациональности, эффективности и иных аналогичных критериев, не подлежит оценке налоговым органом.

Ни из решения налогового органа, ни из письменных пояснений не следует, что инспекция за налогоплательщика предопределила порядок (схему) ведения предпринимательской деятельности, обязала общество в своей деятельности придерживаться определенного управленческого решения.

Суд первой  инстанции, согласившись с выводом налоговой инспекции о том, что указанные выше лица являлись взаимозависимыми с налогоплательщиком и могли быть осведомлены о деятельности друг друга, ссылаясь на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №53, указал, что наличие взаимозависимости участников сделок само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Вместе тем, суд первой инстанции должен был оценить данное обстоятельство во взаимосвязи с другими обстоятельствами, установленными в ходе налоговой проверки, а не отвергать и давать ему оценку в отдельности.

Суд первой инстанции отклонил доводы инспекции о том, что первичные документы, представленные налогоплательщиком на проверку и в материалы дела в целях подтверждения передачи права собственности на нефтепродукты, не соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Вместе с тем судом первой инстанции не было учтено следующее.

Согласно п. 4 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Топливо в момент реализации через АЗС в розницу третьим лицам числилось на балансе Общества. Списание ГСМ происходило в конце месяца, когда оформлялись счет-фактура и накладная по форме ТОРГ-12, что подтверждается карточкой счета 62.1, представленных налогоплательщиком на требование о представлении документов (информации).

Нефтепродукты достаточно специфичный товар и количественный учет нефтепродуктов ведется в единицах массы, определяемой с помощью объемно-массового метода измерения, исходя из показателей объема, плотности и температуры данного вида товаров в момент измерения при отпуске со склада поставщика. Указанных характеристик заборные листы не содержат, а, следовательно, невозможно прийти к выводу о том, что именно этот объём топлива был передан фирме-посреднику и реализован.

Таким образом, заборные листы не могут подтверждать ежедневную передачу нефтепродуктов, поскольку согласно ТОРГ-12 нефтепродукты еще числились на балансе ООО «Парламент-А».

Из представленных заборных листов, форма которых не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, следует, что организация «Продавец» - ООО «Парламент-А», через структурное подразделение АЗС передает нефтепродукты фирме-посреднику. С учетом того, что конечным потребителям нефтепродукты передавались постоянно, а составление заборного листа возможно только после того как будет известно какой объем топлива был реализован конечному потребителю, при такой схеме реализации заборные листы не могут показывать реальный процесс передачи нефтепродуктов.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Разработанная налогоплательщиком самостоятельно форма заборных листов и их содержание не отвечает вышеуказанным требованиям закона.

Кроме того, при осуществлении хозяйственных операций по передаче нефтепродуктов заявителем, фирмами-посредниками и фирмами-АЗС не в полном объеме выполнялись требования, установленные Инструкцией Госкомнефтепродукта СССР от 15.08.1985г № 06/21-8-446 «О порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР» и постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986г. № 40 «Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке».

При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно пришел к выводу, что представленные обществом документы не соответствуют требованиям закона и не могут подтверждать реальность произведенных хозяйственных операций.

 Суд первой инстанции необоснованно отклонил довод инспекции о перемещении денежных потоков, в результате оценки которых налоговый орган с учетом обстоятельств участия в распоряжении денежными средствами одних и тех же лиц пришел к выводу о ведении контроля оприходования выручки самим налогоплательщиком и фактическом использовании им выручки от реализации нефтепродуктов третьим лицам в розницу.

Из решения налогового орган следует, что в ходе проверки им было установлено, что денежные средства от оптовой реализации нефтепродуктов фирмам-посредникам перечислялись на расчетный счет налогоплательщика в большем размере, чем это было предусмотрено договорами купли-продажи, в последующем все суммы переплаты, соответствующие суммам разницы между оптовой ценой нефтепродуктов и розничной ценой нефтепродуктов, реализованных фирмами-комиссионерами во исполнение договоров комиссии, заключенных с фирмами-посредниками, возвращались заявителем на расчетные счета фирм-посредников и в тот же день вышеуказанные суммы перечислялись последними, а также их учредителями на расчетный счет общества на основании договоров займа, заключенных ими с налогоплательщиком. Далее указанные суммы займов возвращались налогоплательщиком займодавцам с начисленными процентами и эти суммы направлялись