Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2010 по делу n А19-5996/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе проведения контрольных мероприятий  организаций-экспортеров и предпринимателей-экспортеров, налоговым органом были получены копии книг продаж ИП Ефименко А.В. за 2007 год. В книге продаж за 2007 год индивидуальным предпринимателем отражена налоговая база по НДС в размере 170 000 руб., НДС 30 600 руб. по счету-фактуре от 15.12.2007 № 43, выставленном ИП Ефименко Л.В. в адрес ООО «Грааль».

Налоговая декларация за декабрь 2007 года представлена ИП Ефименко А.В. с нулевыми показателями. В 2008 году проведена выездная налоговая проверка ИП Ефименко А.В., по результатам которой за декабрь 2007 года доначислен НДС в сумме 30 600 рублей.

В рамках выездной налоговой проверки ИП Ефименко А.В. проведен допрос данного физического лица (протокол допроса свидетеля от 23.06.2008 № 186 (т. 13, л.д.29-32), в ходе которого индивидуальный предприниматель сообщил, что ведение учета по его предпринимательской деятельности осуществляла Лапшина Н.В. по доверенности, которая в свою очередь является родной сестрой ИП Ефименко А.В. При этом Лапшина Н.В. является руководителем ООО «Грааль». Кроме того, ИП Ефименко А.В. в ходе допроса пояснил, что договорные отношения с покупателями и поставщиками осуществляла Лапшина Н.В., кто осуществлял заготовку лесопродукции, не знает, за бухгалтерские и финансовые вопросы отвечала Лапшина Н.В.

Суд первой инстанции, оценив указанные сведения, пришел к правильному выводу, что деятельность ИП Ефименко А.В. полностью осуществляла Лапшина Н.В., налоговую отчетность ИП Ефименко А.В. составляла и предоставляла в инспекцию также Лапшина Н.В.

На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая с даты отгрузки товаров (работ, услуг).

Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 6 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению.

Кроме того, согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 № 93-О, по смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктом 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адрес, объект сделки (товары, работы, услуги), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую далее к вычету.

Из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить НДС с оборота по реализации товара (работ, услуг). Исходя из того, что ИП Ефименко А.В. не был исчислен и уплачен в бюджет НДС по спорному счету-фактуре, следует, что источник возмещения НДС из бюджета у ООО «Грааль» в декабре 2007 года отсутствовал.

В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что действующим налоговым законодательством не установлена возможность возмещения НДС из бюджета лишь при условии установления факта уплаты налога в бюджет контрагентом.

Апелляционный суд полагает, что такой неразрывной связи НК РФ действительно не устанавливает, однако, дагное правило применяется только в отношении добросовестных налогоплательщиком, а суд первой инстанции учитывал то, что Ефименко А.В. и Лапшина Н.В. в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, в книге продаж за декабрь 2007 года Ефименко А.В. счет-фактура от 31.12.2007 № 45 не был отражен Лапшиной Н.В. При проверке деятельности ИП Ефименко А.В. данный счет-фактура представлен не был и о его существовании не свидетельствуют какие-либо иные документы (в том числе книги продаж ИП Ефименко А.В.). При проверке правильности исчисления НДС ООО «Грааль» был заявлен данный счет-фактура, при том, что проверка проводилась позднее, чем проверка ИИ Ефименко А.В.

Исходя из этого, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что спорный счет-фактура от 31.12.2007 № 45 был представлен ООО «Грааль» с целью увеличения сумм налоговых вычетов по НДС, а не в качестве подтверждения реально проведенной финансово-хозяйственной операции.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на недопустимость заключения эксперта по подписям ИП Ефименко А.В., так как экспертиза была проведена после вынесения решения налоговым органом. Относительно данного довода апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, почерковедческая экспертиза подписей ИП Ефименко А.В. была назначена в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т.2 л.д.83-88), но проведена она была после вынесения решения налогового органа.

Изучив указанные материалы дела (постановление о назначении экспертизы №22 от 15.10.2009г., постановление об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы №22 от 15.10.2009г.), апелляционный суд приходит к выводу, что нарушений порядка назначения экспертизы не имеется.

Заключение эксперта по дате окончания экспертизы – 27.10.2009г., получено налоговым органом 06.11.2009г. Согласно заключению эксперта, подписи от имени Ефименко А.В. в спорном счете-фактуре и товарной накладной выполнены не Ефименко А.В., а другим лицом.

Таким образом, экспертиза проведена и заключение составлено после вынесения решения налогового органа. Однако, апелляционный суд полагает, что заключение эксперта может быть использовано в качестве дополнительного доказательства по делу, так как назначена экспертиза была в рамках проверки и вывод эксперта не приводят к возникновению новых выводов налогового органа, а только подтверждает ранее сделанный в ходе проверки вывод о необоснованности предъявления вычетов по НДС по счету-фактуре от 31.12.2007 № 45, выставленному ИП Ефименко А.В. Заключение эксперта не является единственным доказательством в обоснование данного вывода налогового органа, в рамках налоговой проверки было собрано достаточно иных доказательств, оценка которым дана выше.

Следовательно, суд первой инстанции правильно указал, что, поскольку выводы, изложенные в экспертном заключении, не послужили основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения, то изготовление такого заключения после окончания рассмотрения материалов не является нарушением процедуры проверки. Вместе с тем, указанное заключение является в силу статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательством и может быть оценено судом в ходе судебного разбирательства.

Доводы общества о том, что, поскольку на экспертизу представлены копии документов, в том числе в качестве образца для сравнительного исследования представлена копия заявления о выдаче паспорта, свободные образцы почерка от лиц не отбирались, соответственно, такие доказательства получены с нарушением закона, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим мотивам.

В гражданском и арбитражном процессуальном законодательстве (ст. 55 ГПК РФ и ст. 64 АПК РФ) в числе доказательств упоминаются помимо вещественных еще и письменные доказательства.   Под   таковыми   понимаются   документы,   содержащие   сведения   об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения и разрешения дела: акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы, выполненные в форме цифровой, графической записи, в том числе полученные посредством факсимильной, электронной или другой связи либо иным позволяющим установить достоверность документа способом. При этом подчеркивается, что письменные доказательства могут быть представлены в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Таким образом, определены отличия документа - вещественного доказательства от документа-доказательства. Первый в полной мере подпадает под законодательное определение вещественного доказательства и ничем заменен быть не может. В нем важно не только содержание, но и форма. Во втором важна лишь информация, в нем содержащаяся. В деле он вполне может быть заменен копией либо даже другим документом, содержащим ту же информацию. Следовательно, существует законодательно закрепленная возможность использовать и в гражданском процессе, и  в арбитражном, и в уголовном, и в административном в качестве объектов судебно-экспертного исследования документы, являющиеся доказательствами по делу, но не являющиеся вещественными доказательствами. Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда, указанного в Постановлении Пленума от 20 декабря 2006 г. № 66 (пункт 10) объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза (статья 10 Закона об экспертной деятельности). Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов. Таким образом, проведение идентификации почерка по указанным выше документам (в том числе копиям), не является нарушением при проведении данного вида экспертиз, что в свою очередь также подтверждается указанной выше позицией Высшего Арбитражного Суда. Вопрос о пригодности копии документа для проведения экспертизы относится к компетенции эксперта. Как следует из заключения эксперта (т.2 л.д.89), экспериментальные образцы подписи Ефименко А.В. представлены в копиях, имеют штриховую транскрипцию, состоят из угловатых и петлевых штрихов, по качеству и количеству достаточны для сравнительного исследования. Таким образом, указанные доводы апелляционной жалобы отклоняются.

По эпизодам по отношениям общества с контрагентом ООО «Эверест» апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Довод апелляционной жалобы, что отсутствие контрагента, а именно ООО «Эверест» по юридическому адресу не является доказательством недобросовестности налогоплательщика, поскольку данное обстоятельство не может свидетельствовать о том, что хозяйственные операции по сделкам не осуществлялись, судом апелляционной инстанции отклоняется, по следующим мотивам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, основаниями отказа в применении налоговых вычетов по данному контрагенту послужило следующее. Согласно информации ИФНС России по Свердловскому району г. Иркутска истребовать документы у ООО «Эверест» не предоставляется возможным, так как все ранее выставленные требования о предоставлении документов (информации) вернулись с отметкой «организация не значится». Адрес государственной регистрации ООО «Эверест»: 664074, г. Иркутск, улица Лермонтова, дом 110. Собственниками здания, расположенного поданному адресу являются: Главное управление внутренних дел по Иркутской области ИПП 3800000630 КПП 380801001, ФГОУ ВПО «Восточно-Сибирский институт МВД РФ» ИНН 3812011 763 КПП 381201001.

Руководителем и единственным учредителем ООО «Эверест» является Погодин Дмитрий Юрьевич. Согласно Федеральной базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков, Погодин Д.Ю. является руководителем и учредителем еще 11 организаций.

Основным видом деятельности ООО «Эверест», в соответствии с кодом вида деятельности по ОКВЭД, является предоставление услуг в области лесозаготовок, при этом на данную организацию не зарегистрированы объекты недвижимого имущества, транспортные средства, земельные участки.

Последняя отчетность по НДС с момента постановки на учет в ИФНС России по Свердловскому району г. Иркутска ООО «Эверест» представлена за декабрь 2005 года, при этом представленный ООО «Грааль» счета-фактуры по данному поставщику датированы маем и  сентябрем 2007 года (от 30.09.2007г. №7, от 08.05.2007г. №3).

Исходя из того, что ООО «Эверест» не представило налоговую декларацию по НДС за сентябрь 2007 года, следует, что источник возмещения НДС из бюджета у ООО «Грааль» за сентябрь 2007 года отсутствовал.

Согласно пояснению Погодина Дмитрия Юрьевича, взятых УНП МВД России ГУВД Иркутской области, в 2005 году на его имя было зарегистрировано за вознаграждение 10-12 организаций, Погодин Д.Ю. подписывал только учредительные документы, никакой деятельности от имени данных организаций никогда не вел.

По результатам проведенной проверки был сделан вывод о том, что подпись в спорном счете-фактуре выполнена не руководителем ООО «Эверест» Погодиным Д.Ю., а другим лицом и в совокупности с другими обстоятельствами (указанными выше) налоговым органом правомерно сделан вывод о неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС по данному счету-фактуре.

В рамках проводимых дополнительных мероприятий налогового контроля было назначено проведение почерковедческой экспертизы подписи Погодина Д.Ю. в спорном счете-фактуре, при этом, заключение эксперта было получено после вынесения решения о привлечении ООО «Грааль» к налоговой ответственности. Заключение эксперта № 1121 подтвердило доводы инспекции, отраженные в решении в отношении спорного счета-фактуры, выписанного от имени Погодина Д.Ю.

Доводы апелляционной жалобы относительно данного заключения эксперта аналогичны доводам по заключению эксперта в отношении ИП Ефименко А.В., поэтому отклоняются судом апелляционной инстанции по аналогичным основаниям. Суд первой инстанции правильно указал, что поскольку выводы, изложенные в экспертном заключении, не послужили основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения, то изготовление такого заключения после окончания рассмотрения материалов не является нарушением процедуры проверки. Вместе с тем, указанное заключение является в силу статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательством и может быть оценено судом в ходе судебного разбирательства.

Доводы апелляционной жалобы о том, что на экспертизу не представлены регистрационные документы, отклоняются, так как Погодин Д.Ю. не отрицал своего участия в регистрации ООО «Эверест», а отрицал свою причастность к его деятельности.

Доводы общества о том, что пояснения Погодина Д.Ю. получены не налоговым органом в ходе проверки, а органами внутренних дел, и налоговый орган должен был проверить данные сведения, допросив