Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2011 по делу n А10-3339/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

№138-О-Р Конституционный Суд РФ указал, что вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение по результатам повторной выездной налоговой проверки, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если оно основано на иной оценке тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по данному вопросу был выработан ряд правовых позиций.

Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ  от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009, «статья 89 Кодекса не исключает, а, напротив, допускает возможность назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего налоговую проверку, по общим правилам, установленным этой статьей. Исходя из содержания данного положения во взаимосвязи с другими положениями той же статьи и пункта 2 статьи 87 Кодекса такие действия направлены прежде всего на налогоплательщика, поскольку их осуществление невозможно без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа вышестоящим налоговым органом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представленной им налоговой и бухгалтерской отчетности. Поэтому по результатам повторной выездной налоговой проверки не исключается возможность принятия решения, которое по-иному определяет размер налоговой обязанности налогоплательщика в отношении тех же налогов за тот же налоговый период.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом.

Однако из данной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации не вытекает необходимость формального подхода к применению положений пункта 10 статьи 89 Кодекса, напротив, она нацеливает на необходимость в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятия по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Таким образом, названная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Из этого следует, что к настоящему делу упомянутая правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации неприменима».

В постановлении ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10 по делу N А58-1186/2009 указано, что «из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. Вместе с тем необходимо в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Из материалов дела следует, что при рассмотрении дела N А58-1644/2008 суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основании выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки.

Решение управления, принятое по результатам повторной выездной налоговой проверки, было отменено судом только по мотиву наличия судебного акта, признавшего решение инспекции, принятое по результатам первоначальной налоговой проверки общества, недействительным.

Однако наличие судебного акта, отменившего решение налогового органа, не является достаточным основанием для отмены решения управления.

Решение вышестоящего налогового органа может быть отменено только в том случае, если содержащиеся в нем выводы воспроизводят изложенные в решении инспекции обстоятельства, признанные судом ошибочными».

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09 по делу N А58-3515/08 указано, что «в соответствии с положениями, содержащимися в пункте 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений.

В рассматриваемом деле решение инспекции от 18.07.2007 N 9, принятое по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, отменено управлением в порядке административного контроля решением от 20.09.2007 N 19-20/18/10807 ввиду его необоснованности.

В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью контроль не был».

Исходя из указанных норм и правовых позиций, апелляционный суд полагает, что при рассмотрении настоящего дела для оценки правомерности проведения повторной выездной налоговой проверки необходимо определить, имелись ли у управления основания для проведения контроля, а также определить, не вступает ли в противоречие решение налогового органа с судебными актами по делу №А10-615/2009.

Как уже указано выше, решение  о проведении выездной налоговой проверки №18-129  нижестоящим налоговым органом было принято от 13.05.2008г., акт выездной налоговой проверки№18-60 был составлен 12 ноября 2008 года, а решение №18-62 было вынесено 17.12.2008г.

Управлением жалоба на решение нижестоящего налогового органа общества была рассмотрена, а решение по ней было вынесено 10.03.2009г.

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия по делу №А10-615/2009 было вынесено от 18.05.2009, постановление апелляционного суда - 31.07.2009, постановление суда кассационной инстанции - 27.10.2009.

Комиссия по рассмотрению вопросов полноты и качества проведения мероприятий налогового контроля Межрайонной ИФНС России №3 по Республике Бурятия (далее – нижестоящий налоговый орган), созданная управлением, провела заседание 25.08.2009г., о чем был составлен протокол №37. Указанная комиссия управления указала контрольному отделу управления в целях проведения контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа решить в срок до 01.11.2009г. вопрос о создании комиссии по проведению анализа материалов выездных налоговых проверок ООО «Джидатрейд», ООО «Разрез Баин-Зурхе» на предмет проведения управлением повторной выездной налоговой проверки указанных налогоплательщиков. Информацию по результатам проведенного анализа предписано представить в срок 01.11.2009г.

Распоряжением руководителя управления №01-05/75 от 22.09.2009г. была создана комиссия по проведению анализа материалов выездной налоговой проверки по налогоплательщику ИНН 0318032903, которой предписано до 01.11.2009г. подготовить мотивированное заключение о целесообразности проведения повторной выездной налоговой проверки. Как следует из мотивированного заключения от 30.10.2009г. комиссия пришла к выводу о возможности завышения расходов и завышении вычетов по НДС, на мотивированном заключении комиссии имеется резолюция от 02.11.2009г. о проведении работы по повторной выездной налоговой проверке. Управлением решение о проведении повторной выездной налоговой проверки принято  10.11.2009г.

Апелляционный суд полагает, что у управления имелись основания для проведении повторной выездной налоговой проверки, поскольку, как следует из указанных документов, управление на основании изучения имевшихся материалов проверки и сопоставления их с решением нижестоящего налогового органа пришло к выводу о неэффективности проведенной нижестоящим налоговым органом первичной проверки, что может являться основанием для проведения повторной выездной налоговой проверки как соответствующее целям проведения повторной выездной налоговой проверки – осуществление контроля за законностью, обоснованностью и эффективностью действий нижестоящего налогового органа.

Также апелляционный суд приходит к выводу, что в данном случае отсутствует объективная возможность противоречия решения налогового органа ранее состоявшимся судебным актам по делу №А10-615/2009, поскольку в решении по повторной выездной налоговой проверке отсутствуют выводы по тем же правоотношениям, которые были предметом рассмотрения судами по делу №А10-615/2009, а именно:

Как следует из принятых судебных актов по делу №10-615/2009, общество оспаривало решение нижестоящего налогового органа, а суды сделали свои выводы по  взаимоотношениям общества с контрагентами ООО «Евроинсинтез», ЗАО «Юридическая фирма «Консалтинг-Сити», ЗАО «Финансово-экономические технологии».

По итогам повторной выездной налоговой проверки с учетом решения ФНС России обществом оспаривается правомерность принятого решения налогового органа по следующим эпизодам:

исключения из затрат суммы арендных платежей в размере 4 800 000 рублей по договору аренды оборудования №Н/Б/1 от 01.03.2007г. с ИП Нецветаевой Ю.А.;

отмены налоговых вычетов в размере 421 491,62 рубля по счетам-фактурам, предъявленным от ООО «Энергоресурс»;

доначисления ЕСН в сумме 58 804 рубля, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 32 323 рубля по эпизоду получения Елизовой Е.О., Молчановым О.А. денежных средств в сумме 301 316,28 рублей, в назначении которых было указано «заработная плата», а также по эпизоду с Буруниным В.В. с доначислением ЕСН, НДФЛ, с начислением пени в сумме 32 596 рублей.

Также апелляционный суд приходит к выводу, что управление не вышло за пределы первичной проверки, поскольку провело проверку по тем же налогам и за тот же период, что и по первичной проверке.

В апелляционной жалобе обществом приведены доводы о том, что налоговый орган допустил существенные нарушения процедуры вынесения решения. Данные доводы апелляционным судом отклоняются по следующим мотивам.

Данные доводы были предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили с его стороны надлежащую оценку.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов.

Налоговые органы вручают копии ненормативных правовых актов, принятых ими в отношении налогоплательщика-организации:

законным представителям налогоплательщика - организации, сведения о которых содержатся в едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРН);

уполномоченным представителям налогоплательщика в случае наличия документального подтверждения их полномочий в соответствии с установленным порядком.

Направление ненормативных правовых актов по адресу места нахождения организации осуществляется налоговыми органами, в которых организация поставлена на учет по месту нахождения организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки извещается лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Порядок извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки распространяется на порядок вызова на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса   Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанном акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно статье 101 Кодекса акт налоговой проверки и другие материалы, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока на представление налогоплательщиком возражений на акт проверки.

Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие