Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 по делу n А78-10595/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

- покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, для включения в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение покупных товаров общество должно доказать, что именно в этом налоговом периоде им получен доход от реализации данных товаров.

При этом судом первой инстанции правильно указано, что как следует из пункта 2.1. оспариваемого решения инспекции при выборочной проверке определения доходов от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения за проверяемый период нарушений не установлено.

По данным налогоплательщика и по данным налоговой проверки доходы от реализации товаров составили за 2008 год – 690755590 руб., в т.ч.: за 1 квартал – 236672453 руб., за полугодие – 430780745 руб., за 9 месяцев – 547439361 руб.

В связи с чем суд первой инстанции правильно установил, что при проверке доходов, полученных обществом за 2008 год, налоговым органом никакие их показатели не корректировались, что свидетельствует о правильности формирования заявителем доходной части от реализации с целью дальнейшего установления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а потому у суда первой инстанции не имелось оснований считать, что налогоплательщиком не произведено полной реализации закупленных у китайских инопартнеров товаров за указанный налоговый период, поскольку исключив из состава затрат ООО «Фобос» расходы по приобретению товаров, не реализованных в 1 и 2 кварталах 2008 года, инспекция должна была произвести перерасчет дохода заявителя по итогам 2008 года, который не мог быть им получен от остатков нереализованных товаров.

Более того, судом правильно установлено, что в силу пункта 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а потому, делая вывод о необоснованном включении в состав расходов общества по итогам 2008 года сумм затрат, не связанных с реализацией товара, остатки которого были выявлены налоговой проверкой только за 1 и 2 квартал 2008 года, без соответствующей информации об их наличии в периодах 9 месяцев 2008 года и за 2008 год, налоговый орган не привел убедительных доводов о неправильном формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций со стороны общества по данному эпизоду.

При этом о факте реализации всего поступившего товара в 3 и 4 кварталах 2008 года свидетельствует позиция налогового органа, указанная в отзыве на заявление (т. 2, л.д. 18-25 (стр. 5 абз. 3).

Кроме того, судом правильно установлено и то обстоятельство, что ни в акте, ни в решении по результатам выездной налоговой проверки по спорному моменту не содержится выводов о наличии у общества прямых и косвенных затрат, оценка и анализ которых предполагает различный порядок их учета при определении налога.

Так, в абзаце 3 статьи 320 Налогового кодекса РФ указано, что расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Из приведенной нормы следует, что налоговый орган в ходе проверки должен определить на основании первичных документов в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода только ту часть транспортных расходов, которая непосредственно относится к реализованному в этом периоде товару.

Между тем, из оспариваемого решения следует, что в ходе проведения проверки налоговый орган не установил, какой товар, значащийся в остатках общества в 1 и 2 кварталах 2008 года получен с транспортными расходами, а какой - без таковых, так как первичные документы заявителя по этому поводу налоговый орган не исследовал, в материалы дела не представил, ограничившись лишь выводом об остатке нереализованного товара, полученного по итогам оценки книги продаж, счетов-фактур, главной книги, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, реестров оприходования товара по счету 41, реестром ГТД, сводом реализации товара, оборотными и сальдовыми ведомостями за спорный период (т. 4, т. 5, л.д. 2-4, 33-53).

Доказательств обратного заинтересованное лицо в нарушение ст.ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ в материалы дела не представило.

При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о несостоятельности позиции инспекции о наличии у общества по состоянию на 31.12.2008 г. остатков нереализованного товара на сумму 13862899 руб., вызвавших списание по итогам 2008 года всей стоимости приобретенного товара в размере 434626417 руб. в расходы.

В отношении спорного эпизода о не отражении заявителем внереализационных доходов, полученных в виде тарифных преференций (льгот), апелляционный суд приходит к следующему.

Пунктом 2.3.1. решения налогового органа зафиксировано, что в нарушение ст. 250 НК РФ заявителем не учтены внереализационные доходы, полученные в виде тарифных преференций (льгот) на основании решений Читинской таможни, в том числе: за 2008 год – 5574775 руб., за 2009 год – 2241158 руб., поскольку ему, как пользователю схемы преференций по постановлению Правительства РФ № 1097 (фактический номер постановления – 1057) от 13.09.94 г., от Читинской таможни были предоставлены льготы в виде возврата уплаченной пошлины, которые также были зачтены в соответствии с актами выверки авансовых платежей на лицевой счет в счет будущих платежей на основании следующих решений таможенного органа: №№ 387, 642, 947, 946, 532, 1050, 1291, 1290, 1400, 1468, 59, 106, 226, 584, 360, 392, 438, 580 (т. 1, л.д. 63-64).

Суд первой инстанции, признавая указанный вывод налогового органа неправомерным, правильно принял во внимание следующее.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ прямо установлено, что суммы таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 7 названной статьи датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

Вместе с тем в соответствии с положениями статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Кодекса, а потому возвращенные налогоплательщику начисленные таможенные платежи при осуществлении внешнеэкономической деятельности подлежат учету в составе таковых по правилам статьи 250 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 36 Закона Российской Федерации от 21.05.1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» (в редакции спорных периодов) при осуществлении торгово-политических отношений Российской Федерации с иностранными государствами допускается предоставление льгот (преференций) по Таможенному тарифу Российской Федерации в виде освобождения от уплаты ввозных таможенных пошлин, снижения ставок ввозных таможенных пошлин в отношении товаров, происходящих из развивающихся стран, пользующихся национальной системой преференций Российской Федерации, пересматриваемой Правительством Российской Федерации периодически, но не реже одного раза в пять лет.

Из материалов дела следует, а обществом не оспаривалось, что оно осуществляло ввоз (импорт) продукции из Китайской народной республики, включенной в перечень стран - пользователей схемой преференций Российской Федерации, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 13.09.1994 г. № 1057.

При этом, налоговый орган, приходя к выводу о необоснованном неучтении обществом в составе своих внереализационных доходов сумм таможенных пошлин, возвращенных ему по соответствующим решениям таможни ввиду наличествующих преференций, исходил из показателей актов выверки авансовых платежей за 1-4 кварталы 2008 года, 1-4 кварталы 2009 года, ГТД, сопоставленные с данными налоговых деклараций общества за спорные налоговые периоды, на что указано в последнем абзаце пункта 2.3.1. решения (т. 1, л.д. 64).

Между тем, ранее было установлено судом, акты выверки авансовых платежей, свидетельствующие лишь о сопоставлении сумм соответствующих платежей между уполномоченным государственным органом и их плательщиком с целью последующего окончательного определения размеров таможенных платежей, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих истинный размер таможенных пошлин и сборов, подлежащих включению в состав затрат налогоплательщика при исчислении налога на прибыль, пока им не будет подана таможенная декларация либо совершены иные действия, свидетельствующие о намерении использовать свои денежные средства в качестве таможенных платежей.

При это апелляционный суд соглашается с первой инстанцией, что из материалов дела не следует, что налоговым органом в ходе проведения проверки спорного эпизода были проанализированы все грузовые таможенные декларации, отраженные в приведенных актах выверки авансовых платежей, оформленных заявителем с Читинской таможней.

Материалами дела подтверждается то обстоятельство, что грузовые таможенные декларации, указанные в таких актах в материалы дела налоговым органом, также как и решения таможни №№ 387, 642, 947, 946, 532, 1050, 1291, 1290, 1400, 1468, 59, 106, 226, 584, 360, 392, 438, 580, ссылка на которые содержится в тексте решения, налоговым органом в дело не представлены, в связи с чем, судом правильно указано на не возможность определения фактического возвращения таможенным органом ООО «Фобос» таможенных платежей, а также установления их взаимосвязи с конкретными ГТД, в отношении которых предоставлены соответствующие преференции.

На основании изложенного судом первой инстанции правильно установлено, что указанный вывод инспекции о необходимости учета обществом в составе внереализационных доходов, полученных в виде тарифных преференций (льгот) на основании решений Читинской таможни, в том числе: за 2008 год – 5574775 руб., за 2009 год – 2241158 руб., является недоказанным.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части апелляционным судом отклоняются, поскольку в приобщении дополнительных доказательств, приложенных к апелляционной жалобе, и на которые ссылается инспекция, судом апелляционной инстанции было отказано.

В отношении выводов налогового органа, приведенных в п. 2.3.2 решения инспекции, о необоснованном не включении заявителем в состав его внереализационных доходов за 2009 год доходов в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности в размере 140174063 руб., апелляционный суд принимает во внимание следующее.

В ходе налоговой проверки было установлено, что ООО «Фобос» в 2005-2006 г.г. с китайскими инопартнерами заключило контракты на поставку плодоовощной продукции и продуктов питания: №№ MSL-2006-028 от 18.05.2006, XNYA-014/06 от 18.03.2006, MXM-06-005 от 16.04.2006, HETMC-D-16-777/2005 от 10.05.2005 со сроками их действия до 17.08.2008 г., 17.06.2008 г., 15.07.2009 г. и 30.06.2008 г. соответственно (т. 5, л.д. 60-64, 112-115, 130-133, 139-140), по условиям которых расчет за товар производится в форме авансовых платежей Российской стороной Китайской стороне, а в случае предоплаты китайский инопартнер обязан поставить товар или вернуть сумму предоплаты в течение 90 (180) дней с момента предоплаты. В случае просрочки в поставках или платежах нарушитель выплачивает другой стороне неустойку в размере 1% от суммы не поставленных товаров или платежей за каждый день просрочки, но не более 100% от суммы не поставки или неплатежа.

Инспекцией в решении отражено, что по вышеприведенным контрактам на территорию РФ в 2005-2006 г.г. обществом было ввезено товаров на общую сумму 196041213,59 руб., однако расчетов с китайскими инопартнерами согласно ведомостей банковского контроля с моментов заключения контрактов до сроков их действия, обществом не производилось (за исключением платежа в размере 14500 долларов США (392303,3 руб.) по контракту MSL-2006-028 от 18.05.2006)) – т. 5, л.д. 2-32, 54-59, 65-111, 116-129, 133-138, 141-143.

Таким образом, инспекция пришла к выводу о несоблюдении сроков уплаты, предусмотренных контрактами, влияющих на вопрос списания кредиторской задолженности в связи с истечением сроков исковой давности, регулируемый положениями п. 18 ст. 250 и п. 2 ст. 266 НК РФ, а также п. 1 ст. 200 ГК РФ.

Указанная позиция инспекции правильно признана судом неправомерной с учетом следующего.

Из положений пункта 18 статьи 250 НК РФ следует, что в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением