Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2014 по делу n А78-998/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Как отражено в оспариваемом решении, фактическая задолженность (неуплата) по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 30.04.2012 составила 440 271 руб., по состоянию на дату принятия решения задолженность по налогу частично погашена и составила 90195 руб. Из таблицы на странице 15 решения следует, что налоговым органом установлено: сальдо на 01.01.2009 в сумме 0 руб., сумма удержанного налога в размере 5 643 865 руб., сумма налога, перечисленного в бюджет, 5 203 594 руб., задолженность по налогу - 440 271 руб.

В акте проверки в таблице приведены аналогичные сведения относительно суммы задолженности бюджету в размере 440 271 руб., между тем установлена неуплата налога на доходы физических лиц в сумме 447 743 руб. (станица 30 акта).

Расчет суммы задолженности по налогу на доходы физических лиц приведен в приложении №3 к акту выездной налоговой проверки №14-08/112 от 07.12.2012. К решению инспекции расчет суммы задолженности не составлялся, в решении приведены только вышеуказанные сведения.

Расчет пеней по налогу на доходы физических лиц произведен в приложении №5 к решению инспекции, сумма которых составила 32 143, 54 руб.

Расчет суммы штрафных санкций по налогу на доходы физических лиц приведен в приложении №6 к решению инспекции, из которого следует, что штрафные санкции применены начиная с 05.10.2010 по 28.04.2012, в расчете приведены суммы задолженности по налогу на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет, с указанием установленного срока уплаты перечисленного налога.

Как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении инспекции имеется указание на то, что нарушение установлено при проверке карточки счета 68.01 «Расчеты по налогам и сборам», журнала проводок 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 50 «Касса», карточки счета 51 «Расчетные счета», расходных кассовых ордеров, платежных ведомостей, платежных поручений, выписок банка.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя относительно того, что инспекцией при проведении проверки существенно нарушены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Из анализа содержания акта проверки и решения инспекции, протокола расчета суммы задолженности следует, что в них отсутствует расчет налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет с выплаченного физическим лицам дохода в спорных налоговых периодах; а также сведения о налоговой базе, с которой должен быть исчислен налог на доходы физических лиц (сведения о выплаченном доходе). В протоколе расчета задолженности отражены сведения по графам «начислено», «уплачено», «задолженность».  

Из содержания акта проверки, решения инспекции и приложений к ним не представляется возможным достоверно установить, являются ли суммы налога на доходы физических лиц подлежащими удержанию налоговым агентом с выплаченного обществом дохода физическим лицам либо фактически удержанными обществом из выплаченного дохода.

При этом в акте проверки и в оспариваемом решении инспекции отсутствует какое-либо обоснование формирования сумм исчисленного, удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц, со ссылками на документально подтвержденные обстоятельства, установленные в ходе проверки.

Содержание расчета сумм задолженности по налогу на доходы физических лиц также не позволяет установить, учитывались ли инспекцией обособленно от прочих выплат по оплате труда авансы, а также суммы отпускных, подлежащих включению в выплаченные доходы только при окончательном расчете за соответствующий месяц, вычеты по налогу и их размеры, ставки налога. Документально не обоснован размер фактически удержанного, но не перечисленного налоговым агентом налога. Аналитические и сводные сведения о правомерно предоставленных вычетах, не обложенных налогом на доходы физических лиц у источников доходов в какой-либо форме, в решении инспекции не приведены, не обобщены и не использованы при определении суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет.

Анализ расчетов сумм задолженности по налогу на доходы физических лиц, сумм штрафных санкций и пени по налогу на доходы физических лиц свидетельствует о том, что суммы задолженности по налогу, подлежащей перечислению в бюджет, во всех приложениях различны.  

Выводы суда первой инстанции относительно обоснованности расчета налогового органа задолженности по налогу, с указанием на то, что в решении инспекции указаны суммы удержанных и перечисленных налогов за проверяемый период, которые сформированы на основании сведений, предоставленных налогоплательщиком, о датах выплат, а также суммах начисленной и фактически выплаченной заработной платы в пользу физических лиц (работников), не подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами.

В обоснование позиции о том, что инспекцией расчет задолженности по налогу на доходы физических лиц произведен с начисленных сумм подлежащего выплате дохода, а не с фактически выплаченных в пользу работников, обществом в материалы дела представлен расчет налога на доходы физических лиц. Из указанного расчета следует, что инспекцией суммы задолженности определены без учета авансовых платежей, снятия денежных средств с расчетного счета и фактических выплат дохода в месяц, без учета сумм переплаты по налогу на доходы физических лиц.

Суд апелляционной инстанции считает возможным принять во внимание доводы заявителя, исходя из анализа сведений, отраженных в карточках счета 68.01 «Расчеты по налогам и сборам», журнала проводок 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», платежных поручений и ведомостей выплаты заработной платы, расчета общества и расчетов инспекции.

При этом доводы инспекции о наличии в расчете общества неточностей, ошибок не имеют правового значения при рассмотрении настоящего спора, поскольку в силу положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия решения инспекции закону и иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого решения, возлагается на налоговый орган.

Налоговый орган в ходе осуществления мероприятий налогового контроля проводит проверку правильности определения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по определенному налогу на основании первичных бухгалтерских документов, данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Вместе с тем в рассматриваемом случае проверить порядок определения и обоснованность задолженности, на которую начислены пени и произведено начисление налоговых санкций, не представляется возможным вследствие отсутствия соответствующих сведений в акте и в решении, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки. Произведенные инспекцией расчеты пени по налогу и налоговых санкций содержат существенные дефекты, не позволяющие установить достоверность и правильность расчета.

При установленных обстоятельствах, учитывая, что суммы задолженности участвуют в расчете инспекцией пени за несвоевременное перечисление налога и при исчислении налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговый орган не подтвердил обстоятельства, послужившие основанием для начисления пени по налогу и исчисления налоговых санкций, и их размер.

На основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В данном случае,  суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, приходит к выводу, что  нарушения являются существенными и свидетельствуют о наличии оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 121 715 руб. 75 коп., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 26 314 руб. 06 коп., как несоответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя.

В указанной части апелляционная жалоба заявителя подлежит удовлетворению.

Как следует из решения суда первой инстанции, суд, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение правонарушения, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ уменьшил размер оспариваемых налоговых санкций в четыре раза, признав решение инспекции в соответствующей части неправомерным.

В апелляционном порядке судом проверено решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В отношении налоговых санкций, признанных судом апелляционной инстанции правомерно начисленными, оснований для снижения налоговых санкций в большем размере не установлено, заявителем ссылок на наличие иных обстоятельств, смягчающих ответственность, не учтенных судом первой инстанции, не приведено.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции, с учетом определения Арбитражного суда Забайкальского края от 1 августа 2013 года, в части отказа в удовлетворении требований ООО «ВАНТ» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите №14-08-127 от 30.11.2012 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

-привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 121715 руб. 75 коп.,

-начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 26314 руб. 06 коп., с принятием в данной части нового судебного акта об удовлетворении требований заявителя.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите №14-08-127 от 30.11.2012 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», принятое в отношении Общества с ограниченной ответственностью «ВАНТ», в части:

-привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 121715 руб. 75 коп.,

-начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 26314 руб. 06 коп. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного