Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу n А78-3404/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде налогоплательщик не включил в налоговую базу выплаты, начисленные в пользу физических лиц – иностранных граждан по трудовым договорам в виде заработной платы в размере не ниже минимального размера оплаты труда и величины прожиточного минимума в Читинской области.

В ходе проверки налоговый орган определил сумму выплат, подлежащих налогообложению, основываясь на трудовых договорах, гарантийных письмах предпринимателя, придя к выводу о том, что предпринимателем должна была выплачиваться заработная плата в размере не ниже минимального размера оплаты труда и величины прожиточного минимума в Читинской области.

Действия инспекции по доначислению единого социального налога с выплат физическим лицам за 2005 год в сумме 373347,40 рублей, с выплат физическим лицам за 2006 год в сумме 437801,35 рублей, начислению пени по ЕСН с выплат физическим лицам в сумме 162826,76 рублей, привлечению к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату ЕСН с выплат физическим лицам за 2005 год в сумме 74669,47 рублей, за неполную уплату ЕСН с выплат физическим лицам за 2006 год в сумме 87560,27 рублей не соответствуют НК РФ, поскольку налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих получение физическими лицами доходов от предпринимателя в спорной сумме.

По налогу на доходы физических лиц (налоговый агент).

Начисление пени в размере 174292 руб. (приложение № 8 к решению), привлечение к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 129380,50 руб. произведено инспекцией по факту доначисления дохода физическим лицам - иностранным гражданам в виде заработной платы в размере не ниже минимального размера оплаты труда и величины прожиточного минимума в Читинской области, неверным применением налоговым агентом налоговой ставки, допущенной арифметической ошибкой на сумму 624 руб. (недобор налога за 2006 год).

Предприниматель является налоговым агентом согласно ст.ст. 24, 226 НК РФ.

Пунктами 1, 2, 4, 5, 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, в том числе, что индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является данный налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплаты дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах предусматривает для индивидуальных предпринимателей (налоговых агентов), являющихся источниками доходов для налогоплательщиков - физических лиц, обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм налога на доходы физических лиц в бюджет с доходов, полученных налогоплательщиками у данных налоговых агентов. При этом сумма налога подлежит удержанию непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, то есть удержание непосредственно связано с моментом фактической выплаты полученных налогоплательщиками у налоговых агентов доходов.

Как установлено налоговой инспекцией, при осуществлении предпринимательской деятельности налоговым агентом в проверяемый период использовался труд наемных работников (иностранных рабочих), которым выплачивалась заработная плата.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе проверки налоговый орган определил сумму выплат, подлежащих налогообложению, в размере 646902,50 руб. (в том числе за 2005 год в размере 210599 руб., за 2006 год – в размере 296458 руб., за 2007 год – в размере 113677,50 руб.), основываясь на трудовых договорах, гарантийных письмах предпринимателя, придя к выводу о том, что предпринимателем должна была выплачиваться заработная плата в размере не ниже минимального размера оплаты труда и величины прожиточного минимума в Читинской области.

Вместе с тем, поскольку доначисление налога произведено инспекцией расчетным путем, а НК РФ обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет удержанного с доходов физических лиц налога связывает с фактом выплаты доходов, при этом факт выплаты доходов в спорном размере инспекцией документально не подтвержден, а лишь предполагается, доказательства выплаты заработной платы в большем размере, чем указано в ведомостях по начислению и выплате заработной платы, ответчиком не представлены, таким образом, действия инспекции по начислению пени по НДФЛ с выплат физическим лицам, привлечению к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ не соответствуют НК РФ.

Также правильным является вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления инспекцией НДФЛ в связи с неверным применением налоговой ставки. Суд первой инстанции правильно руководствовался положениями пунктов 1 и 2 статьи 207, пунктов 1 и 3 статьи 224 НК РФ и обоснованно признал спорные доходы подлежащими обложению по налоговой ставке 15 процентов.

Вместе с тем суд первой инстанции признал оспариваемое решение недействительным и по факту доначисления налога в связи с допущенной налоговым агентом арифметической ошибкой на сумму 624 руб. (недобор налога за 2006 год). Наличие арифметической ошибки (недобор налога) налоговым агентом не оспаривается. Следовательно, решение инспекции о начислении пени в размере 168,12 руб., привлечении к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 124,80 руб. является правильным.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции подлежало признанию недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление налога на доходы, подлежащего удержанию с физических лиц за период с 01.01.2005г. по 31.05.2007г., в сумме 129255,7 рублей, начисления пеней по налогу на доходы с физических лиц с налогового агента в сумме 174123,88 рублей.

Суд первой инстанции в резолютивной части обжалуемого судебного акта дважды признал недействительным привлечение к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление налога на доходы, подлежащего удержанию с физических лиц за период с 01.01.2005г. по 31.05.2007г., в сумме 129380,50 рублей, допустив, по мнению участников процесса, неисправленную опечатку.

Также суд признал недействительным привлечение к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению за период с 31.10.2005 года по 31.05.2007 года, не указав сумму штрафа, и при отсутствии выводов суда в мотивировочной части решения; и предложение уплатить недоимку по налогу на доходы с физических лиц, удержанному налоговым агентом, в сумме 197592 руб.

Как следует из оспариваемого решения, привлечение к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 66361,60 руб., начисление пени в размере 81836,21 руб., предложение уплатить недоимку в размере 197592 руб. произведено инспекцией по факту несвоевременного и неполного перечисления в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц.

Начисление пени в размере 81836,21 руб. на удержанный налог налоговым агентом не оспаривается, однако оспаривается предложение уплатить недоимку и привлечение к налоговой ответственности.

Решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению за период с 31.10.2005 года по 31.05.2007 года, и предложения уплатить недоимку по налогу на доходы с физических лиц, удержанному налоговым агентом, в сумме 197592 руб., является неправильным, не соответствует фактическим обстоятельствам по делу.

Как следует из материалов проверки, предприниматель, являясь налоговым агентом, допустил в проверяемом периоде факты неправомерного неполного перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов физических лиц и подлежащего перечислению налоговым агентом за период с 31.10.2005г. по 31.05.2007 года, в сумме 331808 руб.

Как усматривается из приложения № 9 к оспариваемому решению, на начало проверяемого периода - 01.01.2005 года сальдо между удержанным и перечисленным налогом составило 34667руб. (кредит), при этом пени начислены налоговым органом, начиная с 01.01.2005 года на сумму 331808 руб., налоговая ответственность по ст.123 НК РФ также применена на данную сумму налога; указанная сумма налога определена налоговым органом без учета сальдо предыдущего периода, что исключает нарушение прав налогового агента как в части определения суммы задолженности, обязательной к перечислению, так и в части его доводов о необоснованности привлечения к налоговой ответственности.

Как следует из приложения № 9 к решению, сумма удержанного в проверяемом периоде налога с доходов физических лиц составила 331808 руб., фактически, как следует из приложения и установлено налоговым органом, им перечислено в бюджет 175483 руб., на дату принятия оспариваемого решения задолженность составила 197592 руб. Доказательства перечисления спорной задолженности налоговым агентом не представлены. В апелляционном суде налоговый агент не оспаривает правильность начисления пени, однако полагает, что налоговым органом неправильно определена задолженность по НДФЛ, не учтено сальдо, так как на 01.01.2005 года была переплата в сумме 9565 руб., при этом налоговый агент ссылается на выписку из лицевого счета (т.13, л.д.94). Между тем из данной выписки усматривается, что указанная сумма является не переплатой, а оплатой налога за 2004 год и отражена в выписке из лицевого счета, так как проверка правильности исчисления НДФЛ возможна только при проведении выездной налоговой проверки.

По налоговым санкциям по п.1 ст.126 НК РФ.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый агент привлечен к налоговой ответственности за непредставление документов, истребованных для проведения выездной налоговой проверки в срок не позднее 14.08.2007 года, установленный требованием от 31.07.2007 года № 16/107 (платежные ведомости за 12 месяцев 2005 года, 12 месяцев 2006 года, 5 месяцев 2007 года, всего 29 документов).

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции в указанной части, руководствовался следующим.

В ходе судебных заседаний суд лишен возможности установить, представлялись ли ведомости на выплату заработной платы китайским рабочим предпринимателем на налоговую проверку по требованию налогового органа от 19.06.2007г. № 16/98 со сроком представления 03.07.2007г., так как реестр представленных на проверку документов ни налоговым органом, ни налогоплательщиком в суд не представлен, и правонарушение не было своевременно зафиксировано (оформлено) налоговым органом в день его совершения.

В материалах дела также имеется еще одно требование налогового органа о предоставлении документов, а именно ведомостей на выплату заработной платы китайским рабочим № 16/107 со сроком представления документов до 14.08.2007г.

Выставление налоговым органом повторного требования в случае непредставления в установленный срок затребованных документов по первоначальному требованию с указанием нового срока исполнения законом не предусмотрено.

Суд считает, что установление налоговым органом нового срока исполнения требования о предоставлении документов, а именно 14.08.2007г. в силу подпунктов 3, 4 ст.111 НК РФ исключает вину налогоплательщика в непредставлении документов в срок до 03.07.2007г.

Вместе с тем решением налогового органа от 06.08.2007г. № 16/209 выездная налоговая проверка была приостановлена. Из пояснений сторон следует, что 14.08.2007г. налоговый инспектор на проверку не прибыл в связи с ее приостановлением.

Суд отклоняет как не основанный на законе довод налогового органа о том, что в данном случае документы должны были быть представлены должностному лицу налогового органа не 14.08.2007г., а в первый день после возобновления проверки.

Согласно пункту 16 Информационного письма ВАС РФ от 13.03.2003г. № 71 в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

В силу п.6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу об отсутствии вины заявителя в совершении правонарушения, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ и неправомерности привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1450 рублей за непредставление 29 ведомостей на выплату заработной платы китайским рабочим за 2005, 2006 годы.

Налоговый орган указывает на необоснованность выводов суда первой инстанции, указывая, что истребованные документы фактически не представлялись, реестр об их представлении не может быть представлен