Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2009 по делу n А19-13933/08-43. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу положений статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном    законодательством    Российской    Федерации    порядке,    за    исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Из имеющихся в материалах дела ведомостей заработной платы и бухгалтерских справок усматривается, что затраты учреждения по заработной плате в 2005г. составили 6.469.578 рублей 00 копеек, в 2006г. – 8.120.832 рубля 00 копеек, в части начислений на заработную плату в 2005г. составили 1.693.048 рублей 00 копеек, в 2006г. – 2.125.710 рублей 00 копеек.

В соответствии с пунктом 2 статьи 321.1. НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Таким образом, в состав расходов бюджетного учреждения подлежат включению затраты на заработную плату и соответствующие начисления, произведенные только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности.

Согласно пункту 3.8 Положения о выплате надбавок и доплат к должностным окладам работников Института систем энергетики им. Л.А. Мелентьева СО РАН (далее –Положение), утвержденного 22.09.2003г., ежегодно в январе заместитель директора по научно-коммерческой деятельности составляет список сотрудников частично связанных с арендной деятельностью и определяет долю личного участия сотрудников в этой работе. Ежегодно этим сотрудникам устанавливается надбавка на основании докладной заместителя директора по научно-коммерческой деятельности. Доплата по пункту 3.8. выплачивается за счет средств, поступивших от сдачи помещений в аренду.

Из материалов дела усматривается, что на основании докладной записки заместителя директора от 13.01.2005 приказом №5 от 13.01.2005г. руководителем учреждения утвержден список сотрудников Института, непосредственно связанных с арендной деятельностью и выполняющих в связи с эти дополнительный объем работ, и установлен размер надбавок на 2005 год.

Согласно пункту 3 приказа № 5 вся сумма фактически поступивших средств в 2005 году по КБК 40101110600000530 по коду экономической классификации КЭК 211 должны быть использованы на выплату указанных надбавок.

По дополнительной смете расходов на 2005 год, финансируемой за счет средств, полученных институтом от коммерческой деятельности по сдаче имущества в аренду (код КВР 530), предусмотрено финансирование расходов по заработной плате (код экономической классификации 211) в размере 800.000 рублей 00 копеек, по начислениям на оплату труда (код экономической классификации 213) в размере 207.600 рублей 00 копеек.

Указанные средства выплачены работникам, что подтверждается ведомостями заработной платы.

Как следует из материалов дела, на основании докладной записки заместителя директора от 12.01.2006г. приказом №4 от 18.01.2006г. руководителем учреждения был утвержден список сотрудников института, непосредственно связанных с арендной деятельностью и выполняющих в связи с эти дополнительный объем работ, и установлен размер надбавок на 2006 год.

Пунктом 3 приказа №4 установлено, что вся сумма фактически поступивших средств в 2005г. по КБК 40101110600000530 по коду экономической классификации КЭК 211 должны быть использованы на выплату указанных надбавок.

По дополнительной смете расходов на 2006 год предусмотрено финансирование расходов по заработной плате (код экономической классификации 211) в размере 1.050.000 рублей 00 копеек, по начислениям на оплату труда (код экономической классификации 213) в размере 266.295 рублей 04 копейки.

Указанные средства выплачены работникам, что подтверждается ведомостями заработной платы.

Поскольку указанные расходы документально подтверждены, непосредственно связаны с получением дохода от коммерческой деятельности и заявлены Институтом в пределах дополнительных смет расходов от сдачи имущества в аренду на 2005-2006 годы, судом первой инстанции сделан правильный вывод о правомерности включения указанных затрат в расходы учреждения, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал незаконным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль за 2005 год в размере 538.997 рублей (506.079 рублей – налог, приходящийся на сумму расходов, принятых судом за 2005 год, 32.918 рублей –налог, приходящихся на сумму списания просроченной дебиторской задолженности), за 2006 год в размере 1.026.724 рубля, приходящегося на сумму расходов, принятых судом.  

Признавая правомерность доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в сумме 1.720.243 рубля, суд первой инстанции исходил из того, что налогообложение услуг по сдаче в аренду недвижимого имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, производится в общеустановленном порядке, и учреждение обязано было самостоятельно уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм арендной платы, перечисленной арендаторами. При этом судом отклонены доводы заявителя о необходимости уменьшения доначисленного налога на добавленную стоимость за 2005 год на суммы налоговых вычетов в размере 127.184 рубля 88 копеек.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, соответствующими нормам материального и процессуального права. 

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 02.10.2003 № 384-О разъяснил, что предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества является операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 Гражданского кодекса РФ) или оперативного управления (статья 296 Гражданского кодекса РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Таким образом, при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиком налога на добавленную стоимость является данная организация, а не арендатор имущества.

Суд первой инстанции, принимая во внимание,  что предоставляемые заявителем в аренду нежилые помещения закреплены за последним на праве оперативного управления, обоснованно указал, что налоговым органом сделан правильный вывод о том, что налогообложение услуг по сдаче в аренду указанного недвижимого имущества производится в общеустановленном порядке, и учреждение обязано было самостоятельно уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм арендной платы, перечисленной арендаторами.

С учетом изложенного, довод апелляционной жалобы Института о неправильном применении судом первой инстанции пункта 3 статьи 161 НК РФ и возникновении у арендатора имущества (а не его балансодержателя) обязанности исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость является необоснованным.   

Включение в договоры аренды условия о самостоятельном исчислении, удержании  и перечислении в бюджет сумм налога на добавленную стоимость арендатором имущества не свидетельствует о возникновении у него такой обязанности в силу закона.   

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о необоснованности уменьшения доначисленного налога на добавленную стоимость за 2005г. в размере 1.720.243 рубля 00 копеек на суммы налоговых вычетов за указанный период в размере 127.184 рубля 88 копеек.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что в 2005 году учреждением осуществлялась деятельность как не облагаемая налогом на добавленную стоимость (научно-исследовательская деятельность, финансируемая за счет средств федерального бюджета), так и облагаемая (коммерческая деятельность по выполнению научно-исследовательских работ на основании хозяйственных договоров и по передаче недвижимого имущества в аренду).

Статья 149 НК РФ устанавливает, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями названной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поскольку в ходе судебного разбирательства институтом не представлено доказательств ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемых для деятельности как облагаемой налогом, так и не облагаемой, основания для принятия налоговых вычетов отсутствуют.

Признавая решение налогового органа незаконным в части привлечения учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции исходил из того, что при возложении обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов по операциям, связанным с передачей в аренду федерального недвижимого имущества в 2005 году, учреждение выполняло письменные разъяснения уполномоченного государственного органа, что исключает в силу статьи 111 НК РФ вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с выводом суда первой инстанции, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (пункт 1 статьи 108 НК РФ).

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих на основании пункта 2 статьи 109 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со статьей 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Как следует из доводов заявителя и установлено судом первой инстанции, в 2005 году при возложении обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов по операциям, связанным с передачей в аренду федерального недвижимого имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения, Институт руководствовался письмом Федеральной налоговой службы от 14 февраля 2005 года №03-1-03/208/13 «О налогообложении налогом на добавленную стоимость аренды помещений».

В данном письме Федеральная налоговая