Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2009 по делу n А19-13933/08-43. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

служба разъясняет, что при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Из представленных в материалы дела договоров аренды, заключенных учреждением в 2005 году, следует, что арендодателем по данным договорам выступает Агентство по управлению имуществом Российской академии наук, балансодержателем - Институт систем энергетики имени Л.А. Мелентьева Сибирского отделения Российской Академии наук.

Из Положения о межрегиональном территориальном органе Министерства государственного имущества Российской Федерации «Агентство по управлению имуществом Российской академии наук», утвержденного распоряжением Мингосимущества России от 29.09.1999г. №1327-р, усматривается, что Агентство по управлению имуществом Российской академии наук, выступающее в качестве арендодателя по спорным договорам, является органом государственного управления; на него возложены функции по управлению и распоряжению федеральной собственностью, находящейся в ведении Российской академии наук.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные правоотношения, сложившиеся в 2005 году между арендодателем (Агентством по управлению имуществом Российской академии наук), являющимся органом государственного управления, балансодержателем (Институтом) с одной стороны и арендаторами с другой стороны, соответствуют обстоятельствам, с которыми ФНС России связывает возложение обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов федерального имущества (налоговых агентов).

Доводы апелляционной жалобы налогового органа судом апелляционной инстанции отклоняются по следующим основаниям.

По статье 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

В соответствии с Положением о федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. №506, Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Согласно пункту 6 Положения Федеральная налоговая служба с целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности.

   В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данными в пункте 35 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

   Письменные разъяснения, содержащиеся в письме от 14 февраля 2005 года №03-1-03/208/13, даны уполномоченным государственным органом - Федеральной налоговой службой - по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах его компетенции, размещены в справочных правовых системах, имели отношение ко многим налогоплательщикам.

При возложении обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов по операциям, связанным с передачей в аренду федерального недвижимого имущества в 2005 году, Институт выполнял письменные разъяснения уполномоченного государственного органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, следовательно, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что это обстоятельство  в соответствии со статьей 111 НК РФ исключает вину налогоплательщика в совершенном налоговом правонарушении.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ предусматривает, что и иные обстоятельства могут быть признаны судом в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что имеются обстоятельства, исключающие привлечение учреждения к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций.             

Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с выводом суда первой инстанции.  

В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном указанной главой.

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, в соответствии со статьей 321.1 НК РФ относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и согласно статье 321.1 НК РФ подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, бюджетные учреждения до введения в действие указанного механизма лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций  в части указанных доходов.

В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе: от 25.04.95г. №3-П, от 15.07.99г. №11-П, от 25.04.2001г. №6-П, от 16.07.2004г. №14-П). В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».

Отсутствие механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, свидетельствует о том, что законодателем не соблюдены условия, необходимые для ясного и непротиворечивого исполнения этими учреждениями обязанности налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций.

Распоряжение бюджетными средствами получателем бюджетных средств осуществляется в установленном порядке в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в соответствии с их целевой направленностью. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм средств, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.

В силу Федеральных законов о федеральном бюджете (статья 28 Федерального закона от 23.12.2003г. №186-ФЗ, статья 29 Федерального закона от 23.12.2004г. №173-ФЗ, статья 30 Федерального закона от 26.12.2005г. №189-ФЗ, статья 33 Федерального закона от 19.12.2006г. №238-ФЗ) соответственно на 2004, 2005, 2006 и 2007 годы доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям, в полном объеме учитывались в доходах федерального бюджета и отражались в сметах доходов и расходов указанных учреждений.

Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, и направлялись на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, предусмотренных сводной росписью, с отражением операций на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

На основании указанных Федеральных законов и Приказа Минфина России от 30.06.2004 №57н «Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование» (далее - Приказ Минфина России от 30.06.2004 № 57н) доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".

Суд первой инстанции обоснованно признал, что обстоятельства, свидетельствующие о невозможности распоряжения налогоплательщиком средствами, полученными от сдачи в аренду недвижимого имущества, исключают привлечение учреждения к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного ему в оперативное управление.

Доводы Института о необоснованности начисления пени по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость судом апелляционной инстанции признаются необоснованными в связи со следующим.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пунктом 8 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом   этого   органа)   в   пределах   его   компетенции   (указанные   обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Согласно пункту 7 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные акты законодательства Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» приведенная норма применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года.

В рассматриваемом же случае пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость начислены за налоговые периоды 2005 и 2006 годов, то есть за указанные налоговые периоды