Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 по делу n  07АП-4403/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

09, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 204 821,8 руб., за 2006 год в виде штрафа в сумме 548 532 руб., за неуплату НДС за 2005 год в виде штрафа в общей сумме 1 451 485,6 руб., за неуплату НДС за 2006 год в виде штрафа в общей сумме 1 607 927,4 руб., начислены пени в общей сумме 2 806 149,95 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в с общей сумме 3 766 773 руб., по НДС в общей сумме 15 297 065 руб., а также предложено уменьшить сумму НДС, излишне начисленную к уплате за июнь, декабрь 2005 года, за июль, август 2006 года.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества решением УФНС России по Новосибирской области № 375 от 15.08.08 года решение Инспекции № 09 от 11.06.08 года изменено в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа (п. 1.1. решения) и доначисления налога на прибыль (п.3.1. решения).

На основании решения № 09 в редакции решения УФНС налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в общей сумме: за 2005 год – 95 792,4 руб., за 2006 год – 76 218,3 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 860 053,4 руб.

Не согласившись с вынесенным решением в части (в редакции решения УФНС), налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Новосибирской области с настоящим заявлением.

Как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, проверкой установлено занижение Обществом налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за 2005 год на сумму 88 135 655 руб., занижение суммы НДС в размере 8 813 564 руб., а также занижение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за 2006 год на сумму 86 873 183 руб., неуплату налога в общей сумме 8 687 317 руб.

Так, по мнению Инспекции, заявитель в нарушении ст. 154 Налогового кодекса РФ не включил в налогооблагаемую базу для исчисления НДС денежные средства, поступившие в указанный период на его расчетный счет в счет оплаты поставки зерна.

Согласно п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцами и уплаченные в бюджет в сумм авансовых платежей в счет  предстоящих поставок товаров, в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Согласно п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Статьей 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно ст. 410 Гражданского кодекса РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

В соответствии с ч. 1 ст. 414 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающими иной предмет или способ исполнения (новация).

Согласно п.п. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ операций по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению.

Исходя из буквального смысла приведенных в Определении Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 года № 318-0 положений относительно авансовых платежей, последними признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), что обязывает налогоплательщика увеличивать налоговую базу НДС на те денежные средства, которые получены им авансом (в качестве предоплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с чем, денежные средства, полученные налогоплательщиком до момента предполагаемой отгрузки товаров, но в отношении которых стало известно, что фактической отгрузки товаров покупателю в связи с изменением ими своих правоотношений по заключенной сделке не произойдет вообще, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей.

Как следует из материалов дела, по платежному поручению № 141 от 25.02.2005 года от ООО «Зерновая компания САХО» в счет оплаты за товар по договору б/н от 17.01.05 года поступила сумма 273 000 руб., в том числе НДС 24 818 руб. (л.д. 129 том 1).

По договору купли-продажи пшеницы от 17.01.05 года (л.д. 130 том 1) заявитель обязуется продать, а ООО «ЗКС» обязуется принять и оплатить пшеницу 3 класса в количестве 15442 тонн.

Из книги продаж следует, что поступившие денежные средства от ООО «Зерновая компания САХО» 16, 25, 28 февраля 2005 года (графа «Дата оплаты счета фактуры») были зачислены в счет оплаты счетов-фактур от 31.01.05 года № 131, 30.11.04 № 3372, от 31.12.04 года № 3485. Согласно письму от 28.02.05 года (л.д. 120 том 3) ООО «ЗКС» просит Общество зачислить денежные средства по платежному поручению № 141 от 25.02.05 года в счет оплаты по договору от 01.07.04 года.

Между тем из карточки счета 62 по контрагенту Зерновая компания САХО по договору купли-продажи пшеницы от 17.01.2005 года следует, что данная сумма была учтена в качестве оплаты по договору от 17.01.05 года (том 9).

Таким образом, имеется расхождение в данных бухгалтерского учета предприятия, что не оспаривается Обществом. Однако заявителем представлены в материалы дела доказательства, что данные денежные средства в любом случае были отражены в книге продаж и включены в налоговую базу по НДС за февраль 2005 года.

Согласно представленному налогоплательщиком бухгалтерскому регистру «Анализ оборотов между субконто» по движению денежных средств за февраль 2005 года всего в феврале 2005 года поступило на расчетный счет предприятия 5 633 735,37 руб., в том числе от ООО «ЗКС» - 331 000 руб. (л.д. 101 том 4). Из книги продаж следует, что вся сумма 331 000 руб., поступившая от указанной организации на расчетный счет заявителя, также проведение взаимозачетов на сумму 479 660 руб., были отражены как подлежащие налогообложению, и соответственно, включены в декларацию за указанный период (л.д. 85-89 том 9). Учитывая, что книга продаж за февраль 2005 года не содержит указание на номера и даты платежных поручений, Инспекция не представила доказательства, свидетельствующие, что сумма 273 000 руб., поступившая именно по платежному поручению № 141 была в ней отражена.

В связи с чем, доводы налогового органа о занижении налоговой базы за февраль 2005 года в сумме 248 182 руб., в результате чего неуплата налога составила 24 8181 руб., являются необоснованными.

В ходе проверки Инспекцией установлено занижение налоговой базы на сумму 4 515 001 рубль за счет не включения перечисленных ООО «Зерновая компания САХО» денежных средств по договору купли-продажи от 17.01.2005 года платежными поручениями: № 175, 178, 188, 193, 207, 224, 236 от марта 2005 года в общей сумме 4 966 500 рублей, в том числе НДС в сумме 451 499 руб.

Как следует из материалов дела, 24 марта 2005 года Общество перечислил 5 000 000 руб. по письму ООО «Зерновая компания САХО» платежным поручением № 388 третьему лицу, а 30.03.05 года было заключено соглашение о зачете однородных требований на 5,000,000 руб. В результате в книге продаж отражена сумма реализации с 1 463 162,01 руб., с которой исчислен НДС к уплате в бюджет.

Согласно карточке счета 62 по Зерновой компании САХО по договору от 17.01.05 года всего в марте поступило в счет оплаты по договору - 5 718 472,58 руб.

С учетом проведенной отгрузки пшеницы 25.03.05 года на сумму 63 080 570 руб. и поступивших платежей в январе-марте 2005 года дебиторская задолженность на 25.03.05 год составила 55 864 951,67 руб.

24.03.05 года заявитель платежным поручением № 388 перечислил денежные средства в сумме 5 000 000 руб. по основаниям и реквизитам, указанным в письме ООО «ЗКС».

31.03.05 года в бухгалтерском учете Общества проведена операция по увеличению дебиторской задолженности на 5 000 000 рублей, сумма дебиторской задолженности составила 60 864 951,67 руб.

В качестве подтверждения исполнения ООО «ЗКС» обязательств по погашению займа налогоплательщиком представлены следующие документы:

30.03.05 года было заключено соглашение о зачете однородных требований (л.д. 1 том 3), согласно которому ООО «ЗКС» погашает денежные обязательства заявителя по договору от 17.01.05 года в сумме 5 000 000 руб., а заявитель в свою очередь погашает обязательства ООО «ЗКС» по возврату займа на ту же сумму. Согласно карточке счета 58.3 заем на сумму 5 000 000 руб. был погашен в этот же день.

Данное доказательство правомерно не принято судом первой инстанции, так как договор от 17.01.05 года не содержит условий о наличии денежных обязательств у Общества. Заявитель в соответствии с условиями договора должен поставить пшеницу, обязательств налогоплательщика по возврату ООО «ЗКС» указанной суммы не усматриваются. Таким образом, в данном случае требования не являются однородными, учитывая, что на дату проведения зачета заявителем уже была поставлена ООО «ЗКС» пшеница на сумму 60 864 951,67 руб.

Между тем, требования Общества в данной части является обоснованным, так как в рассматриваемом случае ООО «ЗКС» фактически изменило назначение платежа перечисленных заявителю денежных средств в размере 5 000 000 руб. Вместо первоначального назначения «в качестве предоплаты по договору», ООО «ЗКС» просит перечислить указанные средства третьему лицу в счет оплаты задолженности. При этом заключение вышеуказанного соглашения о зачете однородных требований от 30.03.05 года для наступления налоговых последствий (обязанности по отражению указанной суммы в налоговой базе по НДС) значение не имеет. В бухгалтерском учете Общества в связи с этим была увеличена дебиторская задолженность ООО «ЗКС» на сумму 5 000 000 руб., о чем свидетельствует карточка счета 62.

Обществом в подтверждение своих доводов представлена карточка счета 62, карточка счета 58.3, письмо ООО «ЗКС» от 24.03.05 года об изменении назначения платежа. Сумма 5 000 000 руб. была перечислена заявителем ООО «Мельникхимтехснаб» по письму ООО «ЗКС» платежным поручением № 388 от 24.03.05 года. Таким образом, изменение назначения платежа поступило в периоде его поступления на расчетный счет заявителя, что исключает возможность рассматривать данные денежные средства как авансовые платежи, по договору.

Согласно ст. 101 Налогового кодекса РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 451 499 руб. за март 2005 года в решении налогового органа отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы, выводы налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость сделаны в оспариваемой части решения без установления фактических обстоятельств дела. Книга продаж за март 2005 года (л.д. том 9) не содержит указание на платежные поручения, отраженные в ней. Налоговый орган не доказал, в силу каких обстоятельств он пришел к выводу о том, что именно денежные средства, поступившие по платежным поручениям № 175, 178, 188, 193, 207, 224, 236 от марта 2005 года, не были включены в налоговую базу по НДС, а также не привел доводов о том, что указанные выше операции были совершены заявителем с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В ходе проверки установлено, что Обществом в нарушение ст. 154, 167 Налогового кодекса РФ не включена в облагаемую НДС базу 9 627 272 руб., поступивших от ООО «Зерновой компании САХО» по платежным поручениям № 500 от 12.05.2005 года в сумме 10 102 000 руб., № 4364 от 20.05.2005 года в сумме 488 000 руб.. В оспариваемом решении отражено, что соглашение о зачете однородных требований б/н от 29.06.05 года в сумме 9 390 769,51 руб. прошло по бухгалтерскому учету в июне 2005 года.

Согласно книге продаж за май 2005 года в налогооблагаемую базу Обществом включены поступившие 13, 31 мая 2005 года денежные средства от ООО «ЗКС» в сумме 304 802,01 руб., в том числе НДС 46 495,22 руб. в счет оплаты счета-фактуры от 04.05.05 года № 761 за хранение зерна, в сумме 85 500 руб., в том числе НДС в сумме 7772,73  руб. в счет оплаты счета-фактуры от 31.08.04 года № 2152. Из книги продаж следует, что сумму 10 590 000 руб. по платежному поручению № 500 № 4364 по договору купли-продажи от 17.01.2005 года в облагаемую базу не включены.

Согласно карточке по счёту 60 по ЗАО «Солнечное» по основному договору за период с 01.01.03 года по 31.12.05 года (л.д. 50 том 9) отражена задолженность ЗАО «Солнечное» перед Обществом в общей сумме 27 500 000 руб., которая частично погашена поступившими денежными средствами от ООО «ЗКС» в сумме 10 590 000 руб. 12 и 20 мая 2005 года.

20 мая 2005 года письмом б/н ООО «ЗКС» указало на ошибочность назначения платежа в платежных поручениях № 500 и № 525, которое следует рассматривать как погашение задолженности по договору поставки пшеницы за ЗАО «Солнечное» (л.д. 51 том 9). Обществом также представлены письма ЗАО «Солнечное» б/н от 12.05.05 года, б/н от 20.05.05 года, адресованные ООО «ЗКС», с просьбой перечислить сумму 10 102 000 руб. и сумму 488 000 руб. ОАО «Тогучинский элеватор»