Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 по делу n  07АП-4403/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со статьей 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса с учетом положений указанной главы.

В пункте 6 статьи 250 Кодекса определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В соответствии со статьей 423 Гражданского кодекса РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (часть 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно части 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Из приведенных норм следует, что из условий договора должно быть прямо предусмотрено отсутствие права займодавца на получение процентов за пользование заемными средствами. В рассматриваемом случае отсутствие права на получение процентов за пользование заемными средствами прямо предусмотрено дополнительными соглашениями.

Положениями пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено фактическое получение налогоплательщиком процентах по договорам займа. Только при таких обстоятелствах проценты признаются внереализационными доходами для целей налогообложения налогом на прибыль. Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, то данная норма Налогового кодекса Российской Федерации применению не подлежит.

В данном же случае Общество в соответствии с условиями договора не получал каких-либо процентов за предоставление суммы займа. Доказательств фактического получения процентов по договорам займа заявителем, Инспекцией не представлено. Встречная проверка ООО «ЗКС» и ООО «НТЗР» в целях установления обстоятельств начисления и уплаты процентов проведена не была. Определение внереализационного дохода, исходя из процентов, которые могли бы быть получены заявителем при предоставлении займа, является неправомерным.

Кроме того, является неправомерным расчет налоговым органом процентов за пользование заемными средствами исходя из ставки процентов, согласованной сторонами в дополнительных соглашениях, начисляемых заявителем в случае просрочки исполнения договора займа в соответствии со ст. 811 ГК РФ.

В пункте 1 статьи 811 Гражданского кодекса Российской Федерации определены последствия нарушения заемщиком договора займа: если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 настоящего Кодекса. Проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 811 Гражданского кодекса Российской Федерации, являются мерой гражданско-правовой ответственности.

Таким образом, за просрочку уплаты суммы долга в силу закона у заемщика помимо договорных обязательств возникает дополнительное внедоговорное обязательство по уплате штрафных процентов за нарушение обязательства по возврату займа. В дополнительных соглашениях именно данные проценты были согласованы сторонами.

Налоговым органом неправомерно рассчитаны проценты за пользование заемными средствами исходя из ставки процентов, согласованной сторонами договора, подлежащих уплате в случае просрочки возврата заемных средств.

При этом, оценка доходов, полученных, по мнению налогового органа, Обществом от операций по беспроцентному предоставлению вышеуказанным предприятиям заемных средств, произведена с нарушением положений статьи 40 НК РФ.

В свою очередь материалами дела подтверждается факт допущенной просрочки возврата заемных средств ООО «ЗКС» на сумму 313366,43 рублей. На указанную сумму Инспекцией начислены проценты в размере 3329,07 рублей.

Учитывая, что указанные проценты являются санкцией за просрочку возврата займа, сумма процентов подлежит учету в составе внереализационных доходов только в случае признания ее должником или вступления в законную силу решения суда о взыскании данных процентов, согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ. Налоговым органом таких доказательств суду не представлено.

Довод Инспекции о том, что проценты за пользование кредитными ресурсами, являющихся источниками средств, предоставленных указанным выше предприятиям в качестве заемных, были включены в состав расходов, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку в оспариваемом решении вопрос о правомерности включения в состав расходов процентов по кредитным договорам № 106/05 от 03.10.05 г., № 85/05 от 25.07.05 г. налоговым органом не исследовался. В ходе проверки нарушений по данному факту не установлено.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя и этой части.

Доводы апелляционной жалобы о том, что соглашение о зачете однородных требований от 29.06.2005 года датировано более ранней даты, чем договор купли-продажи б\н от 30.06.2005 года, в связи с чем, по нему не может быть зачета встречных обязательств, апелляционный суд несостоятельными, так как из текста жалобы не ясно, к какому эпизоду данные доводы относятся, представитель Инспекции в апелляционном суде также не смог дать пояснений в указанной части; кроме того, инспекция, как следует из текста оспариваемого решения,  не производила доначислений за июнь 2005 года, в решении суда первой инстанции отсутствует какая-либо оценка соглашения от 29.06.2005 года,   договор от 17.01.2005 года указан в решении арбитражного суда по эпизоду о занижении налогооблагаемой базы за май 2005 года, требования заявителя удовлетворены в этой части по другим основаниям.

Апелляционный суд также отклоняет как необоснованные доводы Инспекции о недопустимости представленных в суд первой инстанции доказательств, так как материалы дела не содержат сведений о непредставлении заявителем подлинных документов;  при этом, суд первой инстанции установил и налоговым органом не опровергнут тот факт, что  эти документы  были представлены  в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении Управлением апелляционной жалобы налогоплательщика. 

В соответствии с приказом б\н от 01.01.2005 года «Об утверждении Положения об учетной политики для целей бухгалтерского учета с 01января 2005 года», Приказом об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета, бухгалтерский учет Обществом ведется с использованием программы «1С-Бухгалтерия» по журнально-ордерной системе, в связи с чем, и этой части доводы апелляционной жалобы Инспекции необоснованны. 

Кроме того, в ходе налоговой проверки Инспекцией установлено завышение Обществом внереализационных расходов за 2006 год – в сумме 170 424,66 рублей на сумму затрат по кредитным обязательствам (проценты по кредитному договору), в связи с отсутствием фактического пользования обществом заемными средствами по кредитному договору № 139/06 от 07.12.06 г., завышение внереализационных расходов за 2005 год – в сумме 1 513 295 рублей, за 2006 год – в сумме 455671 рубль на сумму процентов по кредитному договору № 80/5 от 30.06.05 г.

По мнению налогового органа, Общество необоснованно отнесло в расходы от внереализационных операций в виде процентов в сумме 170424,66 руб., уплаченных налогоплательщиком Новосибирскому филиалу ОАО «Промышленно-строительный банк» за пользование заемными денежными средствами в сумме 43 500 000 руб., полученными от него по кредитному договору от 07.12.06 г. № 139/06, использованными вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода, а на выдачу беспроцентного займа своему контрагенту - ООО "ЗКС " по соглашению о новации от 29.12.2006 г.

Как следует из материалов дела, заявленные Обществом в составе расходов проценты, были уплачены им в соответствии с условиями заключенного с ОАО «Промышленно-строительный банк» кредитного договора № 139/06 от 07.12.2006 г. Кредит предоставлен Обществу на пополнение оборотных средств под 11% годовых со сроком возврата 30.04.2007 года.

В этот же день – 07.12.06 г. – платежным поручением № 591 денежные средства, полученные обществом по кредитному договору, были перечислены ООО «Зерновая компания САХО», являющемуся поручителем по вышеназванному кредитному договору, с назначением платежа «по договору купли-продажи № 17-ТЗ от 02.11.06 г.».

В ходе проведения проверки было установлено, что поставок от ООО «ЗКС» по данному договору (не представлен заявителем ни в ходе налоговой проверки, ни в суд первой инстанции) в проверяемый период не было. Данный факт заявителем не оспаривается.

Вышеуказанная сумма соглашением о новации от 29.12.06 г. была переведена в заем со сроком возврата 28.11.2008 года, то есть на весь период действия кредитного договора.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ).

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса РФ (Налог на прибыль) для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Исходя из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы затраты, соответствующие трем условиям: обоснованности их совершения, подтвержденные документально и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с требованиями статей 65, 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность по доказыванию обоснованности понесенных расходов в силу ст. 252 НК РФ лежит на налогоплательщике.

Из разъяснений Пленума ВАС РФ, изложенных в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» следует, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей названного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

На основании изложенных норм, исходя из анализа и правовой оценки совокупности представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности налогоплательщиком обоснованности применения налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы на внереализационные расходы по процентам, уплаченными заявителем по указанным