Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 по делу n  07АП-4403/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

услуги по хранению ООО «ЗКС», ЗАО «Шубкино», ООО «ТехноПром», ООО «Новые технологии защиты растений», ОАО «Возрождение», ОАО «САХО агро», ООО «Сибавтотранс», ЗАО «Солнечное». Деятельность по хранению зерна и продуктов его переработки предусматривает заключение договора хранения и оказание услуг по хранению за соответствующее вознаграждение и носит возмездный характер. Договоры на оказание услуг по хранению зерна заявителем с вышеуказанными хранителями не заключались. Занижение дохода от реализации услуг в целях налогообложения прибыли установлено в сумме 4 061 608 руб. Доход был рассчитан Инспекцией на основании карточек учета зерна, находящегося на хранении по вышеуказанным клиентам, на каждую отчетную дату по видам урожая, актов приема-передачи зерна на хранение.

УФНС России по НСО в решении № 375 от 15 августа 2008 года установлено неправомерность выводов Инспекции о занижении дохода от оказанных услуг по хранению в целях исчисления налога на прибыль, так как главой 25 НК РФ не предусмотрено признание реализацией передача права собственности на результаты оказанных услуг на безвозмездной основе. Между тем оказание услуг по хранению зерна в 2006 году на безвозмездной основе в силу ст. 146 НК РФ признается реализацией товаров (работ, услуг), в связи с чем, управлением признано правомерным доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 347 647 руб.

Из положений п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ следует, что, в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость", передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Как следует из договоров на оказание услуг (л.д. 38-45 том 2) исполнитель (ОАО «Тогучинский элеватор») оказывает услуги вышеуказанным организациям по хранению, приемке, сушке, подработке, возврату зерна. Стоимость услуг определена исходя из вида оказанных услуг (п.4.1. договора). Оплата производится на основании счетов-фактур, выставленных исполнителем. В течение 2006 года исполнителем выставлялись счета фактуры на оплату услуг, в том числе, услуг по хранению (л.д. 18, 22, 23, 24, 28, 29, 33, 37, 41, 46, 50, 54 том 10).

Исходя из того, что договор на оказание услуг является возмездным договором (статья 779 Гражданского кодекса Российской Федерации), и все отношения сторон договора являются возмездными,  суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о необходимости доказывания обратного. В нарушении ст. 65, 200 АПК РФ Инспекций таких доказательств предоставлено не было.

Учитывая, что Обществом были заключены договоры на оказание комплекса услуг, условие об освобождении от оплаты услуг хранения, предусмотренное дополнительными соглашениями, следует рассматривать как предоставленную скидку на определенных условиях: поддержание определенных объемов зерна, переданного на хранение, продажа зерна хранителю.

Вывод Инспекции об освобождении покупателя от обязанности по оплате услуг по хранению является необоснованным, так как для получения скидок требовалось соблюдение поклажедателем определенных условий, в частности, такими условиями для ОАО «Возрождение» являлись: поддержание объемов переданного на хранение зерна не менее 150 тонн в квартал в течение всего срока действия договора, реализация хранителю зерна в количестве не менее 50 тонн (л.д. 41 том 2).

Предоставление скидки в виде освобождения от оплаты части услуг из предоставленного комплекса услуг по приемке, хранению сушке, подработке и отпуска зерна при соблюдении определенных условий, предусмотренных договором, является способом расчета скидки.

Налоговый орган на основании имеющихся карточек учета зерна имел возможность проверить правомерность предоставления скидки. Возражений по расчету скидки налоговый орган не представил.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Согласно пункту 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

В силу пункта 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Пунктом 9 указанной статьи НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговым органом при принятии решения по данному эпизоду не были учтены требования статьи 40 НК РФ.

Так, стоимость услуг по хранению была определена исходя из Тарифного плана «Стандартный» на заготовку 2004 года, в размере 25,96 рублей. При этом в данном документе отсутствует дата утверждения стоимости услуги по хранению и период ее действия. Из Тарифного плана не следует, что стоимость услуг хранения урожая 2004 года действует также в 2005-2006 г.г.

Между тем, Инспекцией по указанной цене определена стоимость хранения зерна 2004 года, хранимого в 2005-2006 г.г. Неизменность факторов, оказывающих влияние на услуги хранения в 2005-2006 г.г. урожая 2004 года, Инспекцией не установлено. В нарушение ст. 40 НК РФ налоговый орган не представил доказательства отсутствия значительных дополнительных затрат по хранению в 2005-2006 г.г. зерна урожая 2004 г.

Стоимость хранения на урожай 2005 года определена инспекцией из Протокола заседания Совета директоров от 07.09.05 г., согласно которому до 31.12.2005 года определена стоимость услуг по хранению: с первого дня хранения 1 тонны в месяц 31,86 рублей, начиная с третьего месяца стоимость хранения 1 тонны в месяц – 40 рублей. Хранение зерна урожая 2005 года в течение 2006 года была также рассчитана исходя из указанной цены, тогда как указанным документом не предусмотрено, что хранение урожая 2005 года в 2006 году производится исходя из установленных в 2005 году расценок.

На урожай 2006 года стоимость услуг по хранению определена исходя из Расценок на услуги, установленных в период заготовительной кампании 2006 года: 1 тонна в день начиная с 01.11.06 г. – 1,35 рублей.

Исходя из вышеизложенного, заявленные Обществом в указанной части требования являются правомерными.

При этом, из материалов дела следует и судом первой инстанции установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о неправомерном доначислении Инспекцией НДС в сумме 15 244 794 рублей, а также штрафа в сумме 3 048 959,50 рублей и соответствующих пени.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в отдельные налоговые период 2005-2006 года уменьшен НДС всего на сумму 12 637 636 рублей (стр. 6 решения, л.д. 32 том 1), в том числе: За 2005 год в сумме 3 480 581 рубль; За 2006 год в сумме 9 157 055 рублей, что полностью перекрывает доначисленную сумму НДС за весь 2006 год.

Итоговая сумма налога к уплате исчисляется в порядке статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

Как следует из текста оспариваемого решения (п.1.2. решения, стр. 5-6 решения инспекции, л.д. 31,32 том 1), Инспекцией подтверждено право заявителя на уменьшение исчисленного налога на добавленную стоимость на общую сумму 12 637 636 рублей, в том числе за июнь 2005 года в сумме 853706 рублей, декабрь 2005 г. в сумме 2 626 875 рублей, за апрель 2006 г. – 988 864 рублей, за июль 2006 года – в сумме 3 225 909 рублей, за август 2006 года – 4 909 373 рубля, за октябрь 2006 года – 32 909 рублей.

Между тем в итоговой части оспариваемого решения (п.3.1., стр. 55 оспариваемого решения, л.д. 81 том 1) заявителю предложено уплатить налог в сумме 15 297 065 рублей без учета возникшей за счет такого уменьшения переплаты по налогу за предыдущие и последующие налоговые периоды. Налоговые санкции за неуплату НДС были рассчитаны Инспекцией также без учета проведенного уменьшения.

А именно: налог за июнь 2005 года в размере 853706 рублей частично перекрывает доначисленную сумму НДС в июле 2005 года, доначисленная сумма НДС за декабрь 2005 года в размере 1 556 136 рублей полностью перекрывается суммой НДС, подлежащей возмещению за этот же период в размере 2 626 875 рублей, доначисленная решением сумма НДС в размере 47871 рублей (эпизод по хранению зерна) полностью перекрывается подлежащей возмещению суммой НДС за декабрь 2005 года в оставшейся части 1070739 рублей и частично уменьшает задолженность по НДС за февраль 2006 года. Возмещение НДС за июль, август 2006 года в общей сумме 8 135 282 рубля полностью перекрывают доначисленные суммы НДС за июль-декабрь 2006 года.

Довод Инспекции о том, что в итоговой части оспариваемого решения заявителю предложено сдать уточненные декларации и уменьшить на исчисленные в завышенных размерах сумму НДС, правомерно отклонен судом первой инстанции, так как в ходе проверки право на возмещение сумм НДС в 12 637 636 рублей было подтверждено инспекцией. Более того, в отдельных налоговых периодах (в декабре 2005 г., в июле, августе 2006 г.) доначисленные суммы налогов частично были уменьшены инспекцией на сумму НДС, подлежащую возмещению. В силу ст. 176 НК РФ при подтверждении права на возмещение налога, налоговый орган принимает решение о таком возмещении, самостоятельно проводит зачет в счет уплаты задолженности за иные периоды. При этом от налогоплательщика не требуется представление уточненных налоговых деклараций.

Учитывая, что материалами дела установлено незаконное доначисление НДС по указанным выше основаниям, а также предложение его уплатить без учета излишне исчисленной суммы налога, требования заявителя о признании недействительным решения инспекции № 09 от 11.06.08 года в части предложения уплатить НДС в сумме 15 244 794 рублей, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 3 048 959 рублей, соответствующих сумм пени, правомерно удовлетворено судом первой инстанции.

Каких-либо доводов в опровержение выводов суда первой инстанции в данной части апелляционная жалоба Инспекции не содержит, в апелляционном суде представитель Инспекции таких доводов также не привел.

В ходе проверки налоговым органом было установлено занижение внереализационных доходов на сумму доходов в виде процентов по займам, выданным по соглашениям о новации:

ООО «Зерновая компания САХО» б/н от 29.07.95 г. на сумму 13 500 000 рублей под 13% годовых до 31.12.2005 года. На 31.12.2006 года остаток займа составил 185250 рублей.

ООО «Новые технологии защиты растений» б/н от 24.10.05 г. на сумму 13 000 000 рублей под 12% годовых до 31.12.2005 года.

Обществом доход по вышеуказанным договорам не исчислялся в нарушение пункта 6 ст. 250 НК РФ.

Как следует из материалов дела 22.09.05 года Общество заключил с ООО «НТЗР» договор купли-продажи № 22/9з, согласно которому ООО «НТЗР» обязуется поставить зерно заявителю на сумму 13 000 000 рублей. 03.10.05 г. заявитель перечислил поставщику денежные средства в сумме 13 млн.рублей, полученных в свою очередь по кредитному договору № 106/05 от 03.10.05 г. (л.д. 54 том 2). 24.10.05 г. обязательства были новированы в процентный заем под 12% годовых со сроком возврата 31.10.2006 г.(с учетом дополнительного соглашения – л.д. 133 том 2, представлено заявителем в Управление при рассмотрении жалобы). Дополнительным соглашением был изменен порядок начисления процентов: начисление процентов производилось в случае просрочки возврата займа пропорционально сроку пользования и сумме займа. Как следует из карточки счета 58.3 по контрагенту ООО «НТЗР» заем был возвращен 17.10.06 года полностью, в том числе путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя в сумме 5 755 495 рублей и путем заключения соглашения о зачете однородных требований от 28.04.06 г. на сумму 7 244 505 рублей (л.д. 39 том 4). Факт возврата заемных средств в указанном порядке и в указанные сроки налоговым органом не оспаривается.

19.07.05 г. Обществом был заключен договор купли-продажи № 19/7-З с ООО «ЗКС», согласно которому ООО «ЗКС» обязуется поставить зерно на сумму 13 500 000 рублей. 25.07.05 г. указанная сумма была перечислена заявителем поставщику. 29.07.05 г. обязательства были новированы в заемные по 13% годовых в срок до 31.12.05 г. По условиям дополнительного соглашения (л.д. 132 том 2, представлено заявителем в Управление при рассмотрении жалобы) начисление процентов производилось в случае просрочки возврата займа пропорционально сроку пользования и сумме займа.

По состоянию на 31.12.05 года заемщик возвратил Обществу заем в сумме 13 186 633 рубля. Остаток невозвращенных средств на указанную дату составил 313 366,43 рублей, на который в ходе проверки были начислены проценты в сумме 3 329,07 рублей (стр. 30 оспариваемого решения – л.д. 56 том 1).

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются