Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2009 по делу n 07АП-4553/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

вскрытия.

Из описи к протоколу вскрытия системного блока от 21 и 22 января 2008 года (страница 3) видно, что регистры бухгалтерского учета налоговым органом открывались и могли быть использованы при проведении проверки, также могли быть изменены. В протоколе вскрытия системных блоков от 21 января 2008 года указано, что на рабочем столе находилось 59 значков, все они перечислены в указанном протоколе. На ряде представленных фотоснимков снят монитор, на рабочем столе которого только 21 значок, из которых 13 значков программы Дубль-Гис, 1 значок программы 1С Бухгалтерия, это в частности файлы Р1010041, Р1010044. Таким образом, на фотоснимках, представленных налоговым органом, отснят иной рабочий стол и иной системный блок, чем изъятый в ходе выемки и описанный в протоколе выемки. На фотоснимке (файл Р1010045) виден экран монитора с высвеченной табличкой об отсутствии ключа защиты программы 1С. Однако, снимок сделан таким образом, что полностью отсутствует возможность идентификации как самого монитора, так и помещения, даты, времени, когда делался указанный снимок.

В соответствии с пунктом 5 статьи 99 НК РФ к протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия. Фотографические снимки и аудиозаписи, на которые есть ссылка в протоколе, налогоплательщику с актом проверки представлены не были, были переданы только в судебном заседании.

Представленные в судебное заседание фотоснимки и материалы видеосъемки просмотрены судом первой инстанции с участием представителей сторон в судебном заседании и приобщены к материалам дела (том 46, листы дела 104-105, том 81, лист дела 105).

Просмотр показал, что фотоснимки не содержат даты и времени момента съемки. Снимки сделаны с использованием исключительно цифровой фототехники. Общеизвестно, что цифровые снимки не могут являться бесспорным доказательством, так как любая информация с цифровых носителей легко корректируется с помощью обычного персонального компьютера без применения каких-либо специальных технологий, техники и навыков.

Правомерность вывода суда первой инстанции о допущенных Инспекцией нарушениях при производстве изъятия документов и вещественных доказательств подтверждается также представлением прокурора об устранении выявленных нарушений, с которыми руководитель налогового органа согласился (том 2, листы дела 87-90).

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что нарушение порядка проведения выемки документов, положенных налоговым органом в обоснование выводов о совершении налоговых правонарушений, является в данном случае существенным нарушением требований НК РФ, и могло привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным по эпизоду занижения Обществом прибыли на сумму 10 762 596 рублей и НДС на сумму 756 267 рублей в 2005 - 2006 годах в результате занижения доходов от реализации, правомерно исходил из следующего.

Как следует из содержания оспариваемого решения Инспекции, в связи с необнаружением среди изъятых документов регистров бухгалтерского и налогового учета, расчет доходов произведен налоговым органом на основании проверки первичных бухгалтерских, кассовых, банковских документов, счетов-фактур, полученных в ходе проведенной выемки, информации кредитных учреждений о движении денежных средств на расчетных счетах организации. Так как Обществом не представлен приказ об учетной политике на 2005-2006 года, то в ходе проверки проведен сравнительный анализ размеров выручки, указанной в декларации по налогу на прибыль и в Форме № 2, выручки, полученной на основании выставленных счетов-фактур и кассовых документов, и выручки, полученной на основании банковских документов, в ходе которого установлено, что Общество в 2005-2006 годах применяла «метод начисления».

Доходы от реализации за 2005 год, отраженные Обществом по строке 010 листа 02 Расчета налога на прибыль, составляют 61 676 790 рублей. На основании полученных в ходе выемки документов: счетов-фактур, кассовых, банковских документов, налоговым органом установлено, что выручка Общества в 2005 году при применении метода начисления составляет 61 784 878 рублей.

Доходы от реализации за 2006 год, отраженные Обществом по строке 010 листа 02 Расчета налога на прибыль, составляют 134 978 062 рублей. В ходе проверки на основании счетов-фактур, кассовых, банковских документов установлено, что доходы Общества в 2006 г. составляют 145 632 570 рублей.

Учитывая изложенное, налоговый орган пришел к выводу, что в соответствии со статьями 248, 249, 271 НК РФ в ходе проверки по имеющимся документам установлено, что доходы Общества за 2005 год в нарушение указанных статей занижены на 108 088 рублей, за 2006 год - 10 654 508 рублей.

Указанное нарушение повлекло доначисление налогоплательщику налога на прибыль, НДС, пени и штрафов по данным налогам.

Не соглашаясь с выводами налогового органа по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующими нормами права и исходил из фактических обстоятельств дела.

В соответствии с положениями статей 38, 44, 52 НК РФ основанием для возникновения обязанности по уплате налога является факт наличия у налогоплательщика объекта налогообложения. Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения определяется исходя из налоговой базы (статья 53 НК РФ), которая исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров налогового учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При этом, исходя из положений статей 9, 10 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», на регистрах бухгалтерского учета систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, которыми оформляется совершение хозяйственных операций.

Из содержания приведенных норм права следует, что основанием возникновения объекта налогообложения является факт совершения налогоплательщиком соответствующей хозяйственной операции, подтвержденной документально и отраженной в регистрах бухгалтерского учета.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что ООО «Практик-А» в 2005 и 2006 году при исчислении налога на прибыль и НДС использовал метод начисления (отгрузки).

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно пункту 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Кроме того, в соответствии со статьей 313 НК РФ «налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы».

Суд первой инстанции, правомерно сославшись на положения указанных норм права, признал, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки определял сумму доходов Общества в проверяемые периоды без учета требований налогового законодательства.

Так, в пункте 1.1. оспариваемого решения налогового органа в разделе «Доходы от реализации» налоговый орган установил размер выручки организации при применении метода начисления «на основании полученных в ходе выемки документов: счетов-фактур, кассовых, банковских документов».

То есть, налоговый орган произвел расчет доходов Общества по дате фактически произведенных расчетов по оплате, что противоречит порядку формирования налоговой базы при использовании метода начисления.

Из анализа норм налогового законодательства вытекает, что для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль необходимо исследование первичных бухгалтерских документов, без которых невозможно определить как величину доходов налогоплательщика, подлежащих налогообложению, так и сумму затрат, относимых на расходы. Налоговый орган определял величину доходов на основании информации о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. Однако, сведения о движении денежных средств по банковскому счету не могут заменить первичных документов, так как не содержат информации о существе хозяйственных операций, по которым уплачены либо получены деньги, информация банка о денежных оборотах не содержит необходимых сведений об источниках и основаниях поступления денежных средств. По такой информации невозможно определить не только расходы, но и прибыль организации, подлежащую налогообложению, относимость операций к объектам обложения НДС и ставку этого налога, наличие льгот по налогам, а, следовательно, невозможно правильно определить величину налоговой базы и исчислить сумму неуплаченных налогов.

Таким образом, размер налоговой базы, послуживший основанием для вывода о доначислении налога в ходе выездной налоговой проверки в порядке, установленном приведенными выше нормами, не определялся.

Налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком доходов от реализации в отсутствие регистров налогового учета.

Доводы налогового органа, что размер заниженного дохода определялся им на основании первичных бухгалтерских документов, правомерно признаны судом первой инстанции необоснованными.

Из материалов дела видно, что для расчета доходов ООО «Практик-А» налоговый орган использовал в большом количестве никем не подписанные и не заверенные документы, представленные суду в качестве доказательств в материалы дела. Так, более половины томов дела, сформированных на основе доказательной базы представленной налоговым органом, содержат никем не подписанные и не заверенные счета-фактуры и товарные накладные, в частности, это тома № № 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39. Некоторые из них, например, тома №№ 18, 23 содержат всего несколько подписанных листов.

Налоговый орган представил в качестве доказательств бланки частично заполненных, никем не подписанных счетов-фактур за 2005, 2006 года, составленных неким Степановым А.Е., который значится в них руководителем ООО «Практик-А». По выписке из ЕГРЮЛ ООО «Практик-А» значится, что в проверяемые налоговые периоды руководителем (директором) ООО «Практик-А» Степанов А.Е. не являлся. По пояснениям сторон он значился исполнительным директором, доверенностей на право подписания первичных бухгалтерских документов от имени руководителя Общества, в материалы дела налоговым органом не представлено. Тем не менее, налоговый орган предъявляет в качестве доказательной базы документы, в которых руководителем указан Степанов А.Е., например:

Том № 38: счет-фактура № скл-2106/04 от 21.06.2006;

счет-фактура № скл-2206/05 от 22.06.2006;

счет-фактура № скл-0506/01 от 05.06.2006

Том № 35: счет-фактура № скл-1005/07 от 10.05.2006;

счет-фактура № скл-0405/09 от 04.05.2006;

счет-фактура № скл-1205/05 от 12.05.2006

Приложенные в качестве доказательств копии документов содержат подписи, которые визуально вызывают сомнения относительно их подлинности, так например, в томе № 15, лист 89 в счете-фактуре № 1400 от 11.03.2005 года стоят одинаковые подписи от имени руководителя и главного бухгалтера. Совершенно иные подписи содержатся в томе № 22, лист 99, в томе № 26, листы 30, 88.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив материалы дела, сделал вывод о том, что налоговый орган приложил в качестве доказательственной базы по эпизоду, касающемуся занижения доходов, документы подписанные не должностными лицами ООО «Практик-А», а некими сторонними людьми, который, по мнению апелляционного суда, соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлинниках или в форме надлежащим образом заверенных копиях. Подлинников первичных бухгалтерских документов, подтверждающих доходы, налоговый орган не представил, ссылаясь на то, что у налогоплательщика изъяты только копии, а подлинники отсутствовали (представленные копии сняты с копий). Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд подлинный документ (часть 6 статьи 71 АПК РФ).

Оригиналов документа или копию Общество представить не может, так как все документы у него изъяты. По материалам дела установить, сколько и каких документов изъято налоговым органом в настоящее время невозможно из-за нарушения порядка их изъятия.

Разрешая данный спор, суд первой инстанции также установил, что налоговый орган в своих расчетах использовал данные по выручке, полученной с применением ККМ без учета того, что наличный расчет с Обществом производился не только физическими лицами, а также и организациями, которым в свою очередь выставлялись товарные накладные и счета-фактуры. То есть налоговый орган в своих расчетах дважды учел доход по организациям, которые рассчитывались наличными денежными средствами, через ККМ.

Согласно статье 271 НК РФ, в целях главы 25 «Налог на прибыль» доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии со статьей 167 НК РФ в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Статьей 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию