Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2009 по делу n 07АП-4553/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

указанного постановления видно, что в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по материалам рассматриваемой выездной налоговой проверки, исследовались обстоятельства взаимоотношений ООО «Практик-А» с поставщиками ООО «ПромСиб» и ООО «Прогрессо». В рамках уголовного дела были допрошены свидетели, которые дали противоречивые показания относительно этих взаимоотношений. Так, часть свидетелей указывала на факты оформления документов по реализации товаров от имени рассматриваемых фирм самими работниками ООО «Практик-А», с использованием печатей мнимых поставщиков. Однако, в ходе следственных действий данные факты своего подтверждения не нашли, не были доказаны. В ходе предварительного расследования произведены обыски в помещении склада ООО «Практик-А», расположенном по адресу: г. Новосибирск, ул. Даргомыжского, д. 8а/2, и в помещении магазина ООО «Практик-А», расположенном по адресу: г. Новосибирск, ул. Д. Ковальчук, д. 276, однако в ходе обысков предметов, документов, электронных носителей информации, свидетельствующих об использовании Заякиным Б.О. реквизитов и расчетных счетов ООО «Прогрессо», ООО «ПромСиб» обнаружено и изъято не было. В Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула получены копии регистрационных документов, налоговых деклараций ООО «ПромСиб», из Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Барнаула получены копии регистрационных документов, налоговых деклараций ООО «Прогрессо». Обстоятельств отношения Заякина Б.О. к регистрации и осуществлению деятельности ООО «Прогрессо», ООО «ПромСиб» установлено не было. При проведении следственных действий не изъято предметов, свидетельствующих об использовании Заякиным Б.О. реквизитов ООО «ПромСиб» и ООО «Прогрессо», а также указывающих на совершение непосредственно им действий по представлению интересов данных организаций и выполнению в них руководящих функций.

Другая часть свидетелей в ходе следствия подтвердила факт поставки товаров от ООО «Прогрессо» и ООО «ПромСиб», а следовательно подтвердила факт реальности этих сделок. Так, допрошенный в качестве свидетеля Карась С.В. пояснил, что учрежденная им организация ООО «Роджер-мастерОпт» являлась оптовым поставщиком товаров для ООО «ПромСиб» и ООО «Прогрессо», свидетель Федосеев П.А. указал на факт поставки товаров организацией, в которой он работал (ООО«Краустон») в ООО «Прогрессо», свидетель Бастракова Л.С., работающая в ООО «ПКФ «БасС» указала на отгрузку товаров организацией, в которой она работает в адрес ООО «Прогрессо» и ООО «ПромСиб», свидетель Титков С.А. пояснил, что работает в ООО «Завод отделочных материалов «Диола» и ООО «Прогрессо» приобретало у них отделочные материалы.

Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика и в силу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и пробелы должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Отсутствие письменных договоров с фирмами ООО «Прогрессо» и ООО «ПромСиб» нельзя считать доказанным, ввиду описанного выше нарушения налоговым органом порядка изъятия первичных документов у налогоплательщика. Для целей налогообложения, определения величины налоговой базы имеет существенное значение вид договора, по которому приобретается товар: купля-продажа или комиссия.

Бесспорных доказательств, что ООО «Практик-А» приобретало товары у указанных поставщиков в собственность именно по договорам купли-продажи, как считает налоговый орган, а не по договорам комиссии, как утверждает Общество, налоговый орган не представил. Никто из опрошенных налоговым органом и судом первой инстанции свидетелей не смог четко указать, какие виды договоров имели место при взаимоотношениях с указанными поставщиками. Бухгалтерские регистры, которые велись в Обществе на компьютерах, налоговый орган совместно с правоохранительными органами изъял у налогоплательщика, но в ходе налоговой проверки не использовал, в судебное заседание не представил. Представленные в материалы дела расшифрованные с изъятых системных дисков правоохранительными органами файлы, содержат информацию с бухгалтерской базой данных, которая велась другим бухгалтером. Как показала свидетель Морозова Н.Н., подлинная база данных 1С, которую она вела, в материалах дела отсутствует (том 81, листы дела 102-103).

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно отмечено, что для правильного определения величины налоговой базы существенное значение имеет учетная политика организации-налогоплательщика (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что учетная политика ООО «Практик-А» в 2005-2006 годах для целей налогообложения прибыли осуществлялась по методу начисления.

В соответствии со статьей 272 НК РФ «Порядок признания расходов при методе начисления» расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Налоговый орган же определял размеры расходов без учета времени поступления товаров, а только по дате перечисления денежных средств, что противоречит методу начисления (а присуще кассовому методу).

Для определения размера затрат, подлежащих включению в налоговую декларацию, при методе начисления необходимо учитывать наличие остатков нереализованного товара, так как расходы должны уменьшать сумму полученных доходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ, пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган в ходе налоговой проверки исключил из расходов налогоплательщика сумму затрат на приобретение товаров у рассматриваемых поставщиков без учета остатков этих товаров на складе, то есть не реализованных на конец налогового периода.

В своих пояснениях налоговый орган анализирует оборотно-сальдовую ведомость по счету 60 от ООО «Прогрессо» (том 47, листы дела 9-15) и пишет, что остаток товара по ООО «Прогрессо» отсутствует, а весь остаток по кредиту счета 60 в размере 6 736 570 рублей приходится на ООО «Стройконтракт». При этом налоговый орган считает, что таким образом доказано, что товара от ООО «Прогрессо» на начало 2005 года нет, а на остатке чей-то другой товар, а именно ООО «Стройконтракт». Вывод, сделанный налоговым органом, не верен, так как счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками, то есть используется для отражения состояния расчетов между организацией и ее контрагентами (поставщиками товаров, работ, услуг). Такой порядок использования счета 60 закреплен «Планом счетов...», утвержденным приказом Минфина № 94н от 31.10.2000 года.

Таким образом, наличие остатка по счету 60 ничего не говорит о наличии товарных остатков на складе, а лишь свидетельствует о том, что у ООО «Практик-А» перед ООО «Стройконтракт» существует кредиторская задолженность в размере 6 736 570 рублей. Таким образом, невозможно сделать вывод о наличии товара на складе, приобретенного у ООО «Прогрессо», на основании анализа ведомости по счету 60.

По поводу выводов налогового органа об отсутствии в составе остатков товара на конец 2005 года товаров, приобретенных у ООО «Прогрессо»: на счете 41, как видно из оборотно-сальдовой ведомости за 2005 год, на начало года числится сальдо 5 001 413, 18 рублей, на конец года остаток товара на складе составляет 11 471 374, 46 рублей. Приход товара на 41 счет (том 47, листы дела 16-30) в 2005 году составил 66 177 847, 79 рублей, списано товара со счета на сумму 59 707 886, 51 рублей. Таким образом, товар, приобретенный у ООО «Прогрессо» в 2005 году ни при каких условиях не мог быть реализован полностью и обязательно оставался на остатках товаров на складе на конец 2005 года.

В пункте 2 пояснений налогового органа от 17.04.2009 года указано, что «налоговой инспекцией проанализирована карточка счета 41 «Товары» и установлено, что товаров ООО «Прогрессо» в 2005, 2006 годах и товаров от ООО «ПромСиб» в 2006 году реализовано больше, чем не принято налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки».

В материалах дела имеются только четыре карточки счета по четырем номенклатурным позициям, из которых 3 карточки за 2005 год (том 47, листы дела 16-26) и одна карточка за 2006 год (том 47, листы дела 27-30). Общий дебетовый оборот по 2005 году по карточкам, имеющимся в материалах дела, составляет, в 2005 году, в 2006 году 632 506, 62 рублей. Как указано самим налоговым органом всего поступило товаров от ООО «Прогрессо» в 2006 году на сумму 17 976 920 рублей, от ООО «ПромСиб» на сумму 101 664 154 рублей. То есть, анализируя карточку, представленную в дело, налоговый орган анализирует 0,53% от всего товара по ООО «Прогрессо» и ООО «ПромСиб», значащегося в расчетах. Тем более не понятно, почему налоговый орган не увидел в представленной им карточке за 2006 год (том 47, листы дела 27-30) наличие остатка товара на конец года на складе на сумму 121 557 25 рублей. Так же остатки товара по ООО «Прогрессо» на складе на конец периода видны и в карточках (том 47, листы дела 16-23, 25-26). По трем из представленных карточек видно, что на конец периода имеется сальдо, то есть не весь поступивший товар реализован.

Согласно пояснениям Общества в суде первой инстанции, налогоплательщик вообще не включал в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год расходы на приобретение товара у ООО «ПромСиб». С суммой расходов по ООО «Прогрессо», исключенной налоговым органом из налоговых деклараций за 2005, 2006 годы налогоплательщик также не согласен, так как в декларацию включены расходы по договорам купли-продажи и не включались расходы по договорам комиссии. Поэтому налоговый орган безосновательно исключил из налоговой декларации расходы, которые не были в нее включены.

Налоговый орган в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не представил документальных доказательств, какие расходы и по каким поставщикам включены в налоговые декларации Общества за 2005 год по строке 270 (том 9, лист дела 8) и за 2006 год по строке 110 (том 9, лист дела 63), были ли в составе этих затрат расходы на приобретение товаров от ООО «Прогрессо» и ООО «Промсиб», и в какой сумме.

Все первичные документы были изъяты у налогоплательщика и приобщены к материалам уголовного дела, и он доступа к ним в ходе проверки и судебного разбирательства не имел. Налоговый орган представил Обществу только копии изъятых документов (счетов-фактур, товарных накладных) по ООО «Прогрессо» и ООО «ПромСиб», а по другим поставщикам, затраты по которым приняты налоговым органом, копии документов не изготовлялись и в материалах дела отсутствуют (приобщены к уголовному делу).

При таких обстоятельствах, по имеющимся в материалах дела документам невозможно определить сумму затрат, включенных налогоплательщиком по договорам с ООО «Прогрессо» и ООО «ПромСиб». Данная сумма может быть определена только с учетом данных регистров налогового учета, на основании которых, согласно НК РФ, составляется налоговая декларация.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Таким образом, формирование показателей налоговой декларации, исходя из статьи 313 НК РФ, осуществляется на основании данных регистров налогового учета, которые в свою очередь составляются на основании первичных документов.

При исчислении доходов и расходов в налоговом учете налогоплательщики руководствуются положениями НК РФ, а также иными актами законодательства о налогах и сборах. При ведении бухгалтерского учета доходов и расходов организации руководствуются Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99) и «Расходы организаций» (10/99), принятыми Министерством финансов РФ Приказами от 06.05.1999 года № 32н и от 06.05.1999 года № 33н соответственно. Данные налогового и данные бухгалтерского учета могут существенно отличаться. Данные регистров бухгалтерского учета не имеют отношения к расчету налоговой базы по налогу на прибыль.

Для учета образовавшейся разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью, образовавшейся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, Приказом от 19.11.2002 года № 114н Министерства финансов РФ с 2003 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету № 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Так, в налоговом учете, в соответствии с пунктом 1 (подпункт 3) статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров доходы уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

В бухгалтерском учете при списании МПЗ налогоплательщики руководствуются пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 года № 44н, где указано, что при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) (с 01.01.2008 года не действует).

Согласно пункту 2 указанного ПБУ товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Налогоплательщик вправе применять разные методы списания МПЗ и товаров в бухгалтерском и налоговом учете, например в бухгалтерском учете по средней себестоимости, в налоговом учете – ФИФО, что приводит к совершенно разной стоимости товаров списанной в расходы. В декларацию ставится стоимость по данным налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета, где организация по разным видам материально-производственных запасов вправе применять разные способы оценки, в налоговом учете организация выбирает