Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2009 по делу n 07АП-6679/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (в соответствии со статьей 285 Налогового кодекса РФ - календарный год), а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При этом, законодательство в части признания в целях налогообложения расходов на горно-подготовительные работы не изменилось, не изменились и предусмотренные Налоговым кодексом РФ методы учета материальных затрат, к которым в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ относятся горно-подготовительные работы. Данные расходы признаются в целях налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ в том периоде, к которому они относятся, а именно к 2008-2011 годам.

Ссылка в апелляционной жалобе на статью 318 НК РФ является необоснованной, так как не подтверждает позицию налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном налоговом периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного налогового периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

            Так как в отчетном налоговом периоде - 1 квартале 2007 года, расходы налогоплательщиком не осуществлялись, а были осуществлены ранее в других отчетных налоговых периодах 2004-2006 года, следовательно, не могут относиться к текущим расходам осуществленных в этом налоговом периоде.

            Налогоплательщик, ссылаясь на статью 318 НК РФ, не учитывает, что согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ указанные расходы учитываются в целях налогообложения с «учетом требований, предусмотренных НК РФ», а именно статьи 272 НК РФ, что прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 318 НК РФ.

            В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ указанные расходы распределяются по отчетным (налоговым) периодом, к которым они относятся. Налогоплательщик ранее до 2007 г. правомерно распределял расходы на ГПР по нескольким отчетным налоговым периодам (с момента ввода лавы в эксплуатацию и по мере ее отработки) и в полном объеме учитывал в том отчетном периоде, в котором они относились.

ОАО «СУЭК-Кузбасс», как в 2006 году, так и 2007 году в бухгалтерском учете расходы на горно-подготовительные работы в соответствии с законодательством РФ списывались не единовременно, а по мере отработки лавы, что подтверждает правомерность позиции налогового органа и суда о том, что осуществленные (понесенные) расходы в 2004-2006 г.г. относятся ни к одному отчетному (налоговому) периоду (1 кв. 2007 г.), а в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ, должны учитываться в том периоде, к которому они относятся (2008-2011г.г.).

            Факт исключения из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по горно-подготовительным работам в размере 1 799 832 724 рублей, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку общество не утратило право на списание спорных затрат в установленном законом порядке.

При изложенных обстоятельствах, решение суда относительно признания незаконным    решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 178 977 495 руб., является обоснованным и отмене не подлежит.

Отказывая в удовлетворении требований относительно признания незаконным    решения налогового органа в части необоснованного отнесения в состав доходов суммы списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком в сумме 6 401 953 руб. в целях исчисления налога на прибыль, суд первой инстанции указал, что налогоплательщик, не издавая приказа о списании кредиторской задолженности, получает необоснованную налоговую выгоду путем невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в налоговую базу и уменьшения своих налоговых обязательств.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данной позицией, при этом считает необходимым пояснить следующее.

Из оспариваемого решения следует, что налогоплательщиком необоснованно занижена налоговая база по налогу на прибыль за 4 квартал 2007 года на сумму списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком в сумме 6 401 953 руб., в результате чего установлена неполная уплата налога на прибыль за 4 квартал 2007 года в сумме 1 536 469 руб.

В соответствии с пунктом 18 части 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9 99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами.

В соответствии со статьями 12, 8 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 указанного Закона). Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

При этом, как установлено статьей 8 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности, установленный главой 12 Гражданского кодекса Российской Федерации и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности.

Исходя из изложенного, апелляционная инстанция считает, что положения статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и статей 8, 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" в их совокупности предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

Таким образом, довод налогоплательщика о неправомерности действий Инспекции при отражении за 2007 год в составе налоговой базы по налогу на прибыль сумм кредиторской задолженности, срок исковой давности по которым истек, не основан на положениях статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и статей 8, 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете".

Как установлено судом, в рассматриваемом случае истечение срока исковой давности сторонами не оспаривается.

Бездействие налогоплательщика, выразившееся в нарушении статей 8, 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (не издание приказа о списании), не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек.

Поэтому, принимая судебный акт по данному эпизоду об отказе в удовлетворении требований, суд в соответствии с положениями статей 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дали правильную правовую оценку неправомерным действиям налогоплательщика по невключению подлежащей списанию кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.

Довод налогоплательщика со ссылкой на постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2008 N 3596/08 по делу N А57-10603/06-6 был предметом исследования суда первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе общество указывает, что по кредиторской задолженности ОАО «Новокузнецкпромвентиляция» срок исковой давности в 2007 году не истек.

            Суд апелляционной инстанции считает данную позицию необоснованной на основании следующего.

            Согласно данным бухгалтерского учета (журнал по счету 60-3-1348 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком ОАО «Новокузнецкпромвентиляция» на 31.12.2004г. составила 479 363 руб. На 31.12.2007г. сумма кредиторской задолженности не погашена.

            Представленная в суде первой инстанции копия платежного поручения № 297 от 31.05.2005г. на частичную оплату задолженности не была представлена в ходе выездной налоговой проверки. Оригинал платежного поручения и выписка банка в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не представлялись.

            В 2005г. по данным бухгалтерского учета была проведена бухгалтерская справка от 01.06.2005г. о списании задолженности в сумме 95 671 руб. в корреспонденции счета 60-3-1348 со счетом 60-2-1348, т.е. произведены внутренние исправления в бухгалтерском учете, что не является условием прерывания течения срока исковой давности.

Также, в рамках проведения мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса РФ у ОАО «Новокузнецкпромвентиляция» получены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие кредиторскую задолженность в сумме 479 363 руб.

При изложенных обстоятельствах, выводы суда относительно эпизода, связанного с доначисление налога на прибыль в сумме 1 536 469 руб. в связи с не включением в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 6 401 953 руб., признаются судом апелляционной инстанции обоснованными.

          Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда относительно законности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 024 998 руб. в связи с занижением налоговой базы за 2007 г. в сумме 4 270 826 руб., при этом считает необходимым отметить следующее.

            Налоговым органом установлено, что ОАО «СУЭК-КУЗБАСС» в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г. отразило расходы в сумме 4 270 826 руб., которые возникли у реорганизованных Обществ (ОАО «КУЭК», ЗАО «шахта Егозовская», ОАО «Шахтострой», ОАО «УМД и РГШО») в период с 2006 г. и первого квартала 2007 г. до возникновения ОАО СУЭК-КУЗБАСС» (до 06.05.2007 г.).

            В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что положения статьи 252 НК РФ прямо указывают на возможность учесть вновь созданной организацией расходы, произведенные реорганизованными лицами, независимо от периода, к которому такие расходы относятся.

            Доводы налогоплательщика являются необоснованными по следующим основаниям.

В абзаце 2 пункта 2.1 статьи 252 НК РФ на который ссылается Общество прямо указано, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 главы 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ.

            Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НКРФ.

            В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 -320 Кодекса.

            Таким образом, в целях статьи 252 НК РФ расходами вновь созданной организации (в результате реорганизации обществ в форме слияния), могут быть признаны только те расходы реорганизуемых обществ, которые не были учтены последними при формировании налоговой базы с учетом положений статьи 272 НК РФ.

               В случае, если в соответствии с нормами статьи 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованных организаций, то такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы вновь созданной организацией.

               В данном случае, реорганизованными обществами понесены расходы в 2006 и 1 квартале 2007 года, которые в соответствии со статьей 272 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованных обществ, то есть к 2006 году и 1 кварталу 2007 года, и соответственно не могут быть учтены ОАО «СУЭК-Кузбасс» в 2007 году.

            В апелляционной жалобе общество указывает, что реорганизованные общества ликвидированы и нормы НК РФ, не позволяют совершение каких-либо действий, в частности, действий по представлению налоговых деклараций, в отношении лиц, прекративших свое существование.

            Данная позиция является не состоятельной на основании следующего

            Реорганизованные общества не ликвидированы, как указывает налогоплательщик.          Ликвидация юридического лица в соответствии со статьей 61 ГК РФ влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В данном же случае была осуществлена реорганизация в форме слияния, а в соответствии с пунктом 1 статьи 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу.

            В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником.

            Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица (пункт 3 статьи 50 НК РФ).

            Пунктом 1 статьи 81 НК