Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2009 по делу n 07АП-6160/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей.

           Во исполнение положений данного Закона Госналогслужба России 29.06.1995 года  издала Инструкцию № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (зарегистрирована в Минюсте 21.07.1995 г. № 911), где в подпункте д) пункта 8 указывала, что к компенсационным выплатам, в частности, относились суммы доплат за нормативное время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах, от ствола к месту работы и обратно. Данная Инструкция носила характер нормативного правового акта и распространялась на всю территорию Российской Федерации и была обязательной к исполнению всеми субъектами правоотношений в области обложения доходов физических лиц подоходным налогом.

           Однако, в связи с принятием Федерального закона от 05.08.2000 года  № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации», данная Инструкция, как и Закон РФ от 07.12.1991 года  № 1992-1 утратили силу. Таким образом, с данного момента ни в одном акте законодательства либо законодательном акте данные спорные выплаты не рассматривались как компенсационные.           Ни Постановление Правительства РФ, ни Письмо Министерства труда РФ также не являются законодательными актами в смысле ст. 217 Налогового кодекса РФ. Коллективный договор также не обладает признаками законодательных актов, подпадающих под критерии пункта 3 статьи 217 НК РФ.

           Ссылка Общества на тот факт, что, поскольку ранее действующее законодательство о подоходном налоге с физических лиц признавало компенсационный характер данных выплат, то введение в силу главы 23 НК РФ не является основанием для изменения характера данных выплат неправомерна, так как Федеральный закон от 05.08.2000 года  № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации» не указывает на возможность применения отдельных положений Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.1991 года  в данной части, к правоотношениям, возникшим после введения в действие Части второй Налогового кодекса РФ.

           В связи с вышеназванными фактами  ссылка Общества на Инструкцию о составе фонда заработной платы и выплат компенсационного характера, утвержденную постановлением Госкомстата РФ от 10.07.1995 года  № 89, а также ссылка на Инструкцию о составе затрат предприятия на рабочую силу, утвержденную  Постановлением Госкомстата РФ от 27.11.1995 года  № 189  несостоятельна, так как данные Инструкции определяли компенсационный характер данных выплат в связи с действовавшим на тот момент Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.1991 года. Однако, как уже было указано, данный нормативно-правовой акт утратил свою силу в момент вступления в действие части второй НК РФ.

          Также  тот  факт, что Постановление Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 года  № 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» устанавливает данные выплаты исключительно как доплату работникам  не  опровергает  сделанных  выводов, поскольку  вышеуказанном  Постановлении Правительства РФ также не идёт речь о возмещении работникам дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей.

          Несостоятельной является ссылка Общества и на положения ст. 219 Трудового кодекса РФ, в которой говорится, что каждый работник имеет право на компенсации, установленные в соответствии с настоящим Кодексом, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда,  размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

            В  Постановлении Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 года  № 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» устанавливается исключительно размер данных выплат, а никак не порядок и условия их предоставления. Кроме того, данное Постановление принято без учета мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Следовательно, в смысле ст. 219 Трудового кодекса РФ нормы данного Постановления применяться не могут.

           Согласно ст. 219 ТК РФ повышенные или дополнительные компенсации за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя.

          Однако, как утверждается самим Обществом указанные выплаты производились в размерах не превышающих предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 года № 452. Соответственно, данные выплаты не являются повышенными или дополнительными в смысле ст. 219 ТК РФ.

           Кроме того, налогоплательщиком не учтено, что согласно письмам Министерства Финансов РФ от 15.08.2005 года  № 03-05-02-03/40, от 19.07.2006 года  № 08-05-01-03/84, а также письма Федеральной Налоговой Службы РФ от 26.04.2006 года № 04-1-03/228 данные выплаты не являются компенсационными. Данные Письма были доведены до Федеральной налоговой службы России и являются нормативными правовыми актами.

           Согласно письму Министерства финансов РФ от 19.07.2006 года  № 03-05-01-04/216 в ответ на запрос Российского независимого профсоюза работников угольной промышленности, доплата работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

            Ссылка Общества на Постановления Президиума ВАС РФ, Письма Минфина от 27.04.2004 года  № 04-04-04/53, от 03-05-01-04/405 также неправомерна, поскольку предметом являлись выплаты, предусмотренные ст. 219 Трудового кодекса РФ.

           В связи с изложенным, выводы суда о том, что произведённые налогоплательщиком выплаты не подпадают под критерии пункта  3 статьи  217 Налогового кодекса РФ, поскольку не предусмотрены действующим законодательством, вследствие чего не являются компенсационными, составляют часть дохода физических лиц и подлежат налогообложению  налогом на доходы физических лиц являются правомерными, нормативно обоснованными и не опровергнутыми налогоплательщиком в апелляционной жалобе.

           Ссылка   Общества  на  то, что   НДФЛ  начислен,  в  том числе и на выплаты,  выданные  погибши  шахтёрам, несостоятельна.

            Списки погибших работников не представлялись ни инспекции в ходе проверки, ни суду первой инстанции, следовательно, не могли быть учтены судом   при  вынесении  оспариваемого  решения.  Факт  гибели шахтёров  в  2007  году  не  освобождает  Общество от  обязанности     выплатить  в бюджет НДФЛ   за период  2005-2006  годов.

            Кроме  того,  как  следует из оспариваемого решения Инспекции (п. 6.3) налоговому агенту ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» в части неудержанного налога на доходы физических лиц предложено при невозможности удержания налога в месячный срок после вынесения  решения о  привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме «2-НДФЛ».

              Изложенное  указывает  на  правильность принятого  налоговым  органом решения   по  соответствующему  эпизоду, а  также  об  отсутствии нарушений прав  Общества  решением Инспекции по рассматриваемому  эпизоду.

 ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» оспорило  решение налогового органа в части доначисления НДФЛ в размере 2 960 руб., соответствующие суммы пени и налоговые санкции по ст. 123 НК РФ в размере 592 руб. за 2005 год, НДФЛ в размере 1 486 руб. соответствующие суммы пени и штраф в размере 297 руб. за 2006 год (пп. 5.2.11, 5.3.11 решения).

Основание для доначисления НДФЛ послужило то обстоятельство, что командированные лица пользовались при проживании в гостиницах дополнительными услугами - услуги питания, сумма которых, в нарушение п.1 ст. 210 НК РФ, не была включена в налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ соответствующие суммы, оплаченной за питание работников в гостинице в отчетных периодах 2005-2006  годов.

Признавая  решение  Инспекции    в  части  данного  эпизода  незаконным и необоснованным, суд первой  инстанции  исходил  из   того, что  не были представлены какие-либо доказательства  подтверждающие факт использования командированными сотрудниками дополнительных услуг гостиниц. Также отсутствуют в материалах дела какие-либо доказательства подтверждающие, что данные услуги являются неотъемлемой частью услуг за  проживание или они являются дополнительной частью оказанных услуг, а также отсутствуют доказательства, что данные услуги были заказаны или заранее согласованы. Следовательно  налоговым органом не доказана экономической выгода работников  Общества по спорным суммам в порядке ст.210 Налогового кодекса Российской Федерации. 

 Инспекция,  обжалуя    решение  суда    по указанному  эпизоду,   указывает, что факт  пользования   командированными  работниками   дополнительными услугами в гостинице – питанием   доказан.

 Суд апелляционной  инстанции  поддерживает  выводы, сделанные судом первой инстанции.

 В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) расходы на командировки, в том числе расходы по найму жилого помещения.

 Командировочные расходы Общества, а  именно,  проживание в гостинице являются компенсационными на основании  указанной  нормы. Согласно квитанциям к приходно-кассовым ордерам и бланкам за проживание в гостинице работников Общества гостиницами предоставлялись услуги проживания,  питание  командированных  работников Общества   в квитанциях не выделено.  Данные  обстоятельства  лицами, участвующими  в деле, не оспариваются.

  Что касается, довода Инспекции  о  том, что указанные расходы должны быть подтверждены бланками строгой отчетности формы № 3-Г, установленной Приказом Министерства финансов РФ от 13.12.1993 года № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности», он  судом  апелляционной   инстанции  отклоняется. При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы. Налоговый кодекс РФ указывает, что расходы должны быть подтверждены документально, но не оговаривает, какими именно документами это можно сделать.

Таким образом, суд пришел к правильному  выводу о том, что действующим налоговым законодательством счет за проживание по форме 3-Г не регламентирован как единственный документ, которым могут подтверждаться расходы за проживание в период командировок.

Кроме того, Инспекцией в решении указано, что Счет по форме 3-Г заполняется при оформлении оплаты за бронирование, проживание, а также за дополнительные платные услуги и является документом, подтверждающим оплату расходов по найму жилого помещения. В предоставленных работниками подтверждающих документах за проживание отсутствует перечень дополнительных услуг.

Согласно Приказу Министерства финансов РФ от 13.12.1993  года  № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» в форме 3-Г предусмотрена дополнительная услуга в графе 5 бланка строгой отчетности - дополнительное место. Поскольку данной услугой гостиницы командированные работники не пользовались, перечень дополнительных услуг в счетах, представленных работниками за проживание в гостинице, отсутствует.

 Инспекцией указано на то, что гостиницами счет выписывался на каждое физическое лицо с указанием предоставленных услуг: проживание и дополнительные услуги (питание). Однако, как  уже  указывалось ранее  дополнительная услуга - питание в  представленных работниками документах, выданных гостиницей, не выделена, что указывает  на   то,  что  работникам  были   предоставлены   услуги   исключительно  по   проживанию.

В соответствии с п.8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В оспариваемом решении отсутствует обоснование Инспекции, каким образом рассчитана сумма питания в гостинице, не указаны конкретные документы, подтверждающие суммы питания на каждого командированного работника, не указаны периоды нахождения работников в командировках, которые были учтены в оспариваемом решении (указанные в решении работники Общества за 2005-2006 ездили в командировки несколько раз).

Таким образом, указанные в оспариваемом решении суммы документально не подтверждены, Инспекцией нарушен п.8 ст. 101 НК РФ.

Из анализа документов, предоставленных в адрес налогового органа в рамках ст. 93.1 НК РФ, следует, в частности по гостиничному комплексу «Мир», что суммы, выставленные со стороны последнего согласно счетам - фактурам и приложенным к ним расшифровкам в адрес ООО «П.С. ИНВЕСТ», ООО «ИНВЕСТ - Т»  полностью не соответствуют суммам, отраженным в квитанциях к приходно - кассовым ордерам ООО «П.С. ИНВЕСТ» и ООО «ИНВЕСТ - Т», выданным подотчетным лицам как оправдательный документ. Причину данного несоответствия, юридические лица, выдавшие первичные документы не пояснили, также,  как и налоговый орган   не  сделал  вывод  на  этот  счёт. Поскольку первичные документы, предоставленные в адрес налогового органа в рамках ст. 93.1 НК РФ противоречат выданным этими же организациями подотчётным лицам оправдательным документам, и причинам указанных противоречий не даны пояснения, данные документы нельзя  признать  достоверными доказательствами по делу.

Первичные документы в отношении гостиницы «Белград», а именно счета не доказывают факт включения в состав стоимости проживания услуг питания, поскольку в представленных счетах отсутствует подпись гостя, который при получении счёта знакомится с комплексом услуг, включённых в данный счёт. Гостем в данном