Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2009 по делу n 07АП-6160/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.  Первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, руководствуясь вышеуказанной статьей Налогового кодекса РФ, Общество обязано относить на первоначальную стоимость объекта основных средств все затраты, связанные с созданием данного основного средства (шахты).

Никакого иного порядка определения первоначальной стоимости объекта основных средств положениями Налогового кодекса РФ не допускается, так как в противном случае, подобные действия налогоплательщика по разделению расходов влекут неправомерное уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств.

При этом статья 257 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику возможности уменьшения первоначальной стоимости имущества на затраты по получению полезных ископаемых в силу того, что распределить расходы по извлечению попутного угля и расходы при строительстве шахты не представляется возможным.

Данная позиция Инспекции подтверждается Письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 31 января 2008 г. N 03-03-06/1/65 в котором говорится о том, что положениями Налогового кодекса уменьшения первоначальной стоимости основного средства на стоимость полученных при строительстве объекта полезных ископаемых не предусмотрено.

Довод Общества  о возможности налогоплательщика применить любую обоснованную методику, позволяющую достоверно определить необходимые показатели является несостоятельным, так как указанная методика, а именно расчетным путем (расчет стоимости утвержденный коммерческим директором и директором по экономике), противоречит нормам законодательства о налогах и сборах. Также налогоплательщиком в учетной политике, как для целей налогообложения (так и для целей бухгалтерского учета) механизм определения необходимых показателей не указан, что является нарушением статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, согласно письменных пояснений филиала «Шахта «Ерунаковская VIII», полученных налоговым органом в ходе проведения проверки, шахта не ведет отработку пластов, а ведет разведочно-эксплуатационные выработки, таким образом, к добыче каменного угля шахта не приступала.

Попутный уголь в 2006 году учитывался по стоимости (цене) возможной реализации за счет уменьшения расходов по строительству шахты. Метода определения затрат по цене возможной реализации действующее законодательство не содержит.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются понесенные налогоплательщиком -обоснованные и документально

 Налогоплательщиком, ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в судебное заседание не были представлены первичные документы, подтверждающие  конкретные  расходы, связанные с добычей попутного угля. Реализуя попутный уголь, Общество не подтвердило расходы, связанные с его добычей, первичными учетными документами. Более того, документы, представленные Обществом в обоснование своей позиции свидетельствуют исключительно о расходах связанных со строительством шахты.

 Как указано в жалобе, расходы, связанные с добычей попутного угля, документально  подтверждены налогоплательщиком в виде справок, расчетов бухгалтера,  однако, в силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года  № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» справка и расчеты бухгалтера не попадают под определение первичных учетных документов.

 Таким образом, Обществом, в нарушение норм налогового законодательства, неправомерно уменьшена стоимость объекта основных средств на сумму расходов по добыче попутного угля при создании данного основного средства, не правомерно применена методика стоимости добычи попутного угля не закрепленная в учетной политике по ведению налогового учета предприятия, а также не представлено первичных учетных документов подтверждавших бы факт несения Обществом расходов по добыче попутного угля.

В ходе судебного разбирательства заявителем в материалы дела представлен проект разведочно-эксплуатационных выработок (т. 50) в котором в сводном сметном расчете стоимости строительства среди прочих показателей учитывались средства от реализации попутной добычи угля. Суд первой инстанции правильно  указал, что  в представленном сводном расчете по указанной графе проведен учет не затрат по добыче попутного угля, а средств от его реализации. Как следствие в сводном расчете данные средства указаны в графе после итоговой графы, наравне с суммами от возврата материалов от временных зданий и сооружений. В связи с этим довод Общества о том, что в налоговом учете налогоплательщик не уменьшал первоначальную стоимость строящегося основного средства  необоснован.

Также суд   первой инстанции правильно  указал, что  извещениями № 65 и № 23 за декабрь и июнь 2006 года филиал «Шахта Ерунаковская VIII» ставила в известность головную организацию ОАО «ОУК «Южкузбассуголь», что по счету 79 в соответствующем периоде проведены записи (дебет 79.001, кредит 20.216), подтверждающие уменьшение стоимости незавершенного строительства на стоимость добытого попутного угля (том дела  50).

Заявитель   в  ходе  судебного  разбирательства утверждал, что    расходы по извлечению попутного угля и расходы при строительстве шахты им были  разделены расчетным способом оценки стоимости попутно добытого угля. В подтверждение представил утвержденный расчет (том дела  10 лист дела  30).

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда об отсутствии метода разделения затрат, понесенных Обществом при строительстве шахты,  поскольку  данный документ основывается на характеристике угля, на рыночной стоимости данного угля, а также на затратах по его обогащению,  а  не  затратах,  связанных   непосредственно  с   добычей угля.

Статьи 318 и 319 НК РФ, на которые Обществом сделана ссылка в апелляционной жалобе (распределение расходов на прямые и косвенные) не имеют отношения к рассматриваемому спору.

        Таким образом, поскольку   соответствующих первичных документов не представлено,  судом  первой инстанции    правильно   указано, что Общество не представило доказательств факта несения данных расходов.

Налогоплательщиком в сложившейся ситуации будет получена  необоснованная  налоговая выгода по налогу на имущество, так как в соответствии со статьей 375 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Данный  вывод  подтверждается  и  судебной  практикой  (Постановление ФАС ЗСО  от 12.08.2009 г. по делу № Ф04-4823/2009  (А27-12022/2008-6)

Общество обжаловало решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в размере 815 387 руб., соответствующая сумма пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа  в  размере  163 077, 40 руб. (п. 1.2.13 решения).

Основанием для доначисления послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком допущено завышение внереализационных расходов в сумме 3 397 447 руб. при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как Обществом  в нарушение подпункта  2.265, пункта  2 статьи 266, пунктов 1, 7 статьи  272, пункта  1 статьи  54 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно отнесены на убытки, приравненные к внереализационным расходам  дебиторская задолженность по ОАО «Шахта «Томская», что  и  повлекло неуплаты налога на прибыль в размере 815 387 руб., начисление соответствующих сумм пени и привлечения к налогового ответственности  в  виде  штрафа  в  размере 163 077,40  рублей.

        Суд первой инстанции,  принимая  решение  об отказе  в  удовлетворении  заявленных требований,  исходил  из  того, что  согласно  действующему  законодательству    такие  расходы   должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно – с учетом положений Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.  Кроме того, действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику  право самостоятельно (произвольно) определять момент списания безнадежного долга на основании приказа руководителя организации, подлежащие списанию суммы задолженности должны быть  отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым закон связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.

         Общество,  обжалуя    решение  суда  первой инстанции в  указанной  части, Общество ссылается на то, что по смыслу положений пунктов 2 статей 265 и 266 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в действующем законодательстве о бухгалтерском учете за налогоплательщиком не закреплена в законодательном порядке обязанность по списанию сумм дебиторской задолженности исключительно в том налоговом периоде, когда стало известно о нереальности взыскания такой задолженности,  а значит,  определение момента списания безнадежной  задолженности руководителем организации, а также возможность признания  задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен, не противоречит действующему законодательству.  До  издания  приказа  о  списании  дебиторской  задолженности  не было  оснований  учитывать  данную  задолженность при  определении финансового результата.

         Инспекция  в  отзыве  на  апелляционную  жалобу  по  данному  эпизоду  возражает против  её  доводов  и  указывает   на  обоснованность и  законность  решения суда первой инстанции.

  Суд апелляционной  инстанции     поддерживает выводы  суда  первой  инстанции.

 Материалами  дела  подтверждено и не оспаривается  лицами,  участвующими в  деле, что  по  договору,  заключённому Обществом  и  ОАО  «Шахта «Томская» на  оказание  услуг  от  10.08.2003  года  услуги,, предоставленные  ОАО  «Шахта «Томская»  были  оплачены  им    частично. Сумма  долга  в  размере  3 097 447  рублей  с  НДС  осталась непогашенной.

          В соответствии со свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц, выданным 10.06.2004 года, ОАО «Шахта «Томская» было ликвидировано на основании судебного акта арбитражного суда. Таким образом, данная дебиторская задолженность подлежит признанию как безнадежный долг.

          Обществом  данный   долг  учтён  в  составе  внереализационных    расходов  за период  2006  года.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки,  полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы  безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании  резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации  безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), признаются те долги  перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги,  по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено  вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа  или ликвидации организации.

На основании пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 ФЗ "О  бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и  обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие,  состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются  руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации  обязательно.

Согласно статьям 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О  бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и  обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие,  состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются  руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации  обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 указанного Закона). Аналогичное  требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и  кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998  года N 34 н. Согласно пункту 77 Положения, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском

учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, в  том  числе  и   долги,  нереальные для взыскания, произвести их списание.

Из указанных норм,  а  также  позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 28.10.1999 года № 14-П,