Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2009 по делу n 07АП-6160/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

а ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» - налоговым агентом.

          На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

          В силу пункта 2 статьи 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

          Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

          В случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент. Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

          Главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги.

          Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента, поскольку иное будет являться мерой ответственности (санкцией).

          Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ. Однако указанной статьей предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного  налога.  Взыскание  же  всей  суммы  неудержанного  налога означает  применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами Налогового кодекса. К тому же взыскание с заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо.

           Налоговым органом было выставлено требование № 113 по состоянию на 27.03.2009 года  В указанном требовании указана сумма недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в России в размере 15 438 735 руб., а также пени в размере 4 198 67 руб., которые необходимо уплатить в установленный срок.

          Таким  образом,   недоимка в размере 15 438 735 руб. по указанному налогу, а также пени в размере 15 438 735 руб., начислены   налоговым  органом Обществу   неправомерно  как  с налогового  агента,  в  то время  как    налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику, а  значит,  на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2006 N Ф04-1879/2006(21244-А67-33) по делу N А67-1585/05 суд указал, что до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. В случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 327 638 руб., а также начисление соответствующих сумм пени и штрафа 65 470,20 рублей (п. 1.2.2 решения).

Основанием доначисления налога на прибыль послужил  вывод  налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 48 пункта 1 статьи 264, статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО «ОУК «Южкузбассуголь»  отнесены  на расходы, связанные с производством и реализацией   затраты по столовым  как  объектам  обслуживающих  производств  и  хозяйств шахт  «Грамотеинская»,  «Юбилейная»,  «Алардинская»  при реализации ими товаров (работ, услуг) в сумме 1 365 157 руб.

         Отказывая  Обществу  в  удовлетворении  заявленных  требований,  суд первой инстанции  исходил  из  того, что решение  Инспекции  соответствует   его  реальному  налоговому обязательству.

         Обжалуя  решение  суда  в соответствующей  части,  Общество  указывает, что  налоговый  орган  не  представил  доказательств  того, что   шахты  обслуживали   сторонних   лиц,  а  значит,  данное  структурное  подразделение  нельзя  отнести  к  объектам  обслуживающим  производства   и  хозяйства   и  доначисление  налога    произведено  Инспекцией  с  нарушением  статьи 273.1 НК РФ.

Инспекция  в  отзыве  на    жалобу  по  соответствующему   эпизоду  настаивает на   законности  и    обоснованности   вывода  суда   первой инстанции.

Суд апелляционной  инстанции   поддерживает выводы  суда  первой инстанции.

          ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» имеет на балансе столовые, находящиеся на  территориях филиалов: «Шахта «Грамотеинская», «Шахта «Юбилейная» и «Шахта  Алардинская». Столовые осуществляют реализацию товаров, работ, услуг.

         Указанные столовые отнесены налогоплательщиком к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Материалами  дела  подтверждено и не  оспаривается  лицами, участвующими  в  деле, что  ОАО «ОУК «Южкузбассуголь»  к  прямым  расходам, связанным с выполнением работ (оказанием услуг), и косвенным расходам (счет 26) отнесены расходы по содержанию помещений общественного питания - электроэнергия,  теплоэнергия, вода, канализация в сумме 1 220 571 руб., в том числе:

по филиалу «Шахта «Грамотеинская» - 536 690 руб.;

по филиалу «Шахта «Юбилейная» - 380 298 руб.;

по филиалу «Шахта «Алардинская» - 303 583 руб.

По требованию № 70 от 22 июля 2008 года ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» представлены первичные бухгалтерские документы - договора, счета-фактуры, справки о водопотреблении и водоотведении, платежные поручения и другие  документы, подтверждающие расходы по вышеуказанным столовым. Указанные расходы отражены ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» в налоговом регистре R-4 «Регистр учета прямых расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг), и косвенных расходов» по строке 16.7.6. «Расходы по содержанию помещений общественного питания»

Филиалом «Шахта «Юбилейная» расходы по столовой в сумме 144 586 руб. отражены в составе прямых расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг), и косвенных расходов, в том числе: амортизация основных средств по столовой - 38 298 руб., материалы, использованные и списанные при проведении ремонтных работ в столовой - 50 591 руб.,          расходы по проезду к месту отдыха и обратно работников столовой - 55 697 руб., которые отражены в налоговом регистре Р-4 «Регистр учета прямых расходов, связанных с выполнением   работ   (оказанием   услуг),   и   косвенных   расходов»   филиала   «Шахта «Юбилейная» и в налоговом регистре Р-4 «Регистр учета прямых расходов, связанных с  выполнением работ (оказанием услуг), и косвенных расходов» ОАО «ОУК  «Южкузбассуголь».

В соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся исходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, исходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса российской Федерации.

В соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплателыцики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, [связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют [налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам [деятельности.

При определении налоговой базы учитываются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик не отрицает, что ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с указанной главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 Налогового Кодекса Российской Федерации).

ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» имеет на балансе столовые, находящиеся на территориях филиалов: «Шахта «Грамотеинская», «Шахта «Юбилейная» и «Шахта «Алардинская».

Указанные столовые отнесены налогоплательщиком к объектам обслуживающих производств и хозяйств. С 1 января 2006 года выручка от реализации услуг столовых и расходы от деятельности столовых (заработная плата с начислениями, амортизация, списание ТМЦ и др.) учтены налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации и отражены в налоговом регистре Д-5 «Доходы и расходы обслуживающих производств».

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Поэтому довод налогоплательщика о том, что столовая не указана в перечне объектов жилищно-коммунального хозяйства и объектов обслуживающих хозяйств и производств, и по смыслу ст. 275.1 НК РФ не является таковой, необоснован, так, как перечень объектов является открытым.

Суд   первой  инстанции    правильно указал, что, так как столовые самостоятельно отнесены заявителем к объектам обслуживающих производств и хозяйств, а выручка и расходы столовых учтены заявителем отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности, спорные расходы также должны учитываться в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.

Доказательств ошибочности данного учета, а  также   доказательств о внесении соответствующих исправлений в бухгалтерскую и иную документацию в материалы дела со стороны заявителя не представлено. Заявитель, указывая на ошибочность произведенного им раздельного учета выручки по столовым от налоговой базы по иным видам деятельности, в материалы дела соответствующих доказательств об исправлении выявленного и подтверждающего его позицию не предстает.

Таким образом, исходя из смысла пп. 48 п. 1 ст. 264, ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщику, при определении налоговой базы по столовым в соответствии со ст. 275.1 НК РФ, не предоставляется право часть расходов по этим столовым относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Поскольку налогоплательщиком с 1 января 2006 года выручка от реализации услуг «столовых и расходы от деятельности столовых (заработная плата с начислениями, амортизация, списание товарно-материальных  ценностей и др.) учтены налогоплательщиком самостоятельно отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, спорные расходы также должны учитываться |в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.

ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» обжаловало решение налогового органа в части доначисление налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 637 130 руб., соответствующие суммы пени и штраф 327 426 руб. (п. 1.2.9. решения).

Основанием для доначисления послужил вывод налогового органа о том, что филиалом «Шахта «Ерунаковская - VIII», в нарушении п.1 ст. 252, п.1 ст.257, ст.313 Налогового кодекса РФ, филиалом «Шахта «Ерунаковская - VIII» в расходы, связанные с производством и реализацией, необоснованно включены суммы расходов, которые определяют первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств. Также, данные затраты по извлечению попутного угля при строительстве шахты являются документально не подтвержденными. Попутный уголь в 2006 году учитывался по стоимости (цене) возможной реализации за счет уменьшения расходов по строительству шахты.

          Отказывая  Обществу  в  удовлетворении завяленного  требования  по  данному  эпизоду,  суд первой инстанции  исходил  из  недоказанности расчета затрат по добыче попутного угля из затрат, понесенных Обществом при строительстве шахты,  так  как  налогоплательщиком, в ходе проведения выездной налоговой проверки, не были представлены первичные документы, подтверждающие расходы, связанные именно с добычей попутного угля. Документы по расходам связанным с добычей попутного угля отсутствуют,   предоставленные  документы свидетельствуют о расходах связанных исключительно со строительством шахты.

          Обжалуя    решение  суда  по  данному  эпизоду, Общество указало,  что  в  рассматриваемом  случае  речь идёт о реализации продукции, полученной  Обществом,  поэтому  связанные с  этими  операциями   расходы  должны квалифицироваться как   затраты,  связанные с  производством и реализацией. Поскольку   законодательством  о налоге на прибыль  не определён порядок  ведения  раздельного учёта  расходов  по строительству  шахты  и  расходов   по  попутной  добыче, то налогоплательщик  мог  применить  любую  обоснованную  методику,  позволяющую  достоверно  определить   необходимые  показатели.  Из  стоимости произведённых работ  по строительству    шахты  следует выделять  затраты, связанные  с попутной  добычей  угля  и  вполне  обоснованной методикой  для  этого  может являться  определение  стоимости  попутного угля  по  цене  реализации.

          Инспекция  в  отзыве  возразило     против  доводов  Обществу, указывая, что   выводы   суда  соответствуют  нормам  налогового   законодательства.

          Суд  апелляционной  инстанции  поддерживает выводы  суда первой инстанции,  исходя  из  следующего.

Материалами дела  подтверждено, что  Филиалом «Шахта «Ерунаковская - VIII», в расходы, связанные с производством и реализацией, включены суммы расходов, которые определяют первоначальную стоимость ; строящихся объектов основных средств. Общество   уменьшало    размер затрат на строительство  шахты  на стоимость  попутного  угля, которую определяло  исходя  из  расчётной  цены  реализации.

              Суд первой  инстанции  правильно посчитал, что    данные  действия   произведены в нарушение пункта  1 статьи  252, пункта 1 статьи  257, статьи  313 Налогового кодекса РФ,

В  соответствии  с пунктом  1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества,