Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2010 по делу n 07АП-4031/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

налоговой проверки ОАО «НЗРМК», арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о соблюдении Инспекцией  срока проведения проверки, с учетом того, что решением №82 от 26.12.2008г. Управления ФНС России по Кемеровской области, срок проведения выездной налоговой проверки Общества продлялся до четырех месяцев.

Судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, доводам заявителя о пропуске срока исковой давности взыскания недоимки (по оспоренным в судебном порядке суммам доначисленных налогов) и пени; положения статьи 113 НК РФ, имеющие обязывающий характер, как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, относится к давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и исключения ее при наличии обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ, и не устанавливают срок давности уплаты налога, пени. 

Статьи 100 и 101 НК РФ предусматривают участие  представителей налогоплательщика только при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, а не при принятии решения.

28.08.2009г. начальником Инспекции рассмотрены материалы налоговой проверки, но поскольку представителями налогоплательщика было заявлено о необходимости представления дополнительных документов, рассмотрение материалов откладывалось на 04.09.2009г. и на 16.09.2009г., в связи с непредставлением документов 16.09.2009г. принято оспариваемое решении №21 (обстоятельства, которые не опровергаются налогоплательщиком  и подтверждены материалами дела (л.д.4,5 т. 11)).

В связи с чем, выводы суда первой инстанции о не допущении Инспекцией нарушения процессуального порядка принятия решения №21 основаны на правильном применении норм материального права и соответствуют фактически установленным обстоятельствам деле.

Поскольку в нарушение требований статей 65, 68, 268 АПК РФ Общество не опровергло выводы суда путем представления совокупности допустимых доказательств, апелляционная жалоба  по данным эпизодам, удовлетворению не подлежит.

По эпизоду доначисления налога на прибыль в сумме  10 472 461 руб., начисления соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности  по п.1 ст. 122 НК РФ, налог доначислен в результате неправомерного  не включения Обществом сумм денежных средств, полученных Застройщиком (ОАО «НЗРМК») от каждого дольщика, превышающих затраты  застройщика по переданным объектам долевого строительства.

Инспекцией установлено, что сумма денежных средств, полученных застройщиком в 2007г. от участников долевого строительства, которым переданы квартиры составила 91 414 500 руб., однако фактические затраты  на строительство жилых домов составили 47 770 245, 12 руб.

Суд, отказывая по данному эпизоду в удовлетворении требования Общества, исходя из статей 247, 248, 250 (п. 14), 251 (п.п. 14 п.1), 271 (п.п. 9 п.4)  пришел к выводу о том, что частично квартиры дольщикам были переданы по актам приема-передачи в 2007г., в связи с чем, в силу п. 4 ст. 271 НК РФ  у налогоплательщика возникает объект налогообложения в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по его строительству (налоговая база определяется налогоплательщиком по методу начисления).

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиками доходы.

В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов; к  доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При этом, доходы от реализации определяются в порядке, установленном статей 249 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса, а внереализационные доходы - статьей 250 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса.

В силу п.1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» по договору  участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию многоквартирного дома.

Согласно п.1 ст.5 названного Закона в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.  

В силу ст.18 Закона №214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

В соответствии с п.п. 10, 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Вместе с тем, в силу пункта 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Как следует из материалов налоговой проверки, ОАО «НЗРМК» в проверяемом периоде, оказывало, в том числе, услуги «Заказчика» - «Застройщика» по организации долевого строительства.

И  данной части, судом первой инстанции исходя из существа договоров,  вступивших в законную силу судебных актов  судов общей юрисдикции  (ч. 3 ст. 69 АПК РФ),  обоснованно не приняты доводы Общества о  переквалификации договоров о долевом участии в строительстве в договора  купли-продажи.  

Так, строительство жилых домов, расположенных по адресу ул. Павловского, №№2А, 2Б, налогоплательщиком осуществлялось как за счет собственных средств, так и за счет привлечения средств физических лиц на основании договоров о долевом участии в строительстве.

ОАО «НЗРМК» в 2006, 2007г.г. заключило 62 договора о долевом участии в строительстве с физическими лицами, являющимися по данным договорам «Дольщиками» в строительстве квартир в жилых домах по ул. Павловского, №№2А, 2Б.

По условиям всех договоров о долевом участие в строительстве ОАО «НЗРМК» обязуется своими силами и (или) с привлечением третьих лиц осуществить строительство квартир в строящихся жилых домах №2А и №2Б по ул. Павловского (п. 1.1); цена договора является ориентировочной и рассчитывается на дату подписания договора исходя из стоимости 1 квадратного метра общей площади объекта (п. 2.3).

В рассматриваемом случае, цена одного квадратного метра варьируется от 31 513 руб. до 37 000 руб.

В соответствии с пунктами 2.6 и 2.7 договоров предусмотрены основания, по которым производится перерасчет цены договора, но при этом, дополнительных соглашений о пересчете (увеличении, уменьшении) не заключалось.

Проанализировав условия договоров, судом установлено, что договорами  не предусмотрен возврат суммы разницы между суммой средств «дольщиков» (целевого финансирования) и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости.

Сумма денежных средств, полученных «застройщиком» - ОАО «НЗРМК» в 2007 году от участников долевого строительства, которым переданы квартиры, составила 91 414 500 руб. (что не оспаривается налогоплательщиком).

Таким образом, Инспекцией установлено, что в рамках договоров о долевом участии в строительстве жилья Общество получило от физических лиц денежные средства в виде займа, направленные на целевое финансирование строительства жилья в 2006, 2007г.г. в сумме 91 414 500 руб.

Указанные средства в силу п.п. 10, 14 п. 1 ст. 251 HK РФ являются заемными, инвестиционными и не образуют объекта обложения по налогу на прибыль.

Следуя материалам дела, налоговым органом полученные от дольщиков - физических лиц денежные средства  в сумме 195 008 160 руб. (что следует из выписки банка №898 от 09.08.2008) расценены как не подлежащие в соответствии со ст.ст. 249, 271 НК РФ  включению в доходы от реализации за 2007г., (дополнительный отзыв Инспекции от 03.06.2010г., стр.2), по основаниям того, что денежные средства, не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251, ст.ст. 249, 271 НК РФ.

Однако, фактические затраты на строительство жилых домов приняты Инспекцией в размере 47 779 245, 12 руб. 

Оставшаяся в распоряжении «Застройщика» сумма  43 902 361, 62 руб. (91 414 500 руб. - 47 512 138,38 руб.) после завершения строительства и передачи ОАО «НЗРМК» «Дольщикам» объектов долевого строительства - квартир, превышающая затраты «Застройщика» по переданным объектам долевого строительства, расценена налоговым органом как средства нецелевого финансирования, подлежащая включению в состав внереализационных доходов за 2007г., с которой исчислен налог прибыль 10 472 461 руб. (43 902 362, 62 х24% (стр. 12 решения суда, что составит 10 536 567 руб.), т.е. фактически налог доначислен с суммы  заниженной налогооблагаемой базы 43 635 254 х24%=10 472 461 руб.)).

При этом, в дополнении к отзыву (от 03.06.2010г., стр. 4)  Инспекцией фактически указывается  на то, что  экономия целевых средств, оставшаяся в распоряжении ОАО «НЗРМК» составила  43 635 254, 88 руб. (а не 43 902 361,62 руб.).

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено, что Инспекцией фактически понесенные затраты на строительство жилых домов №2А, №2Б по ул.Павловского определены исходя из общей площади дома (с учетом лоджий) на один квадратный метр общей площади, при этом из приведенного Инспекцией расчета суммы денежных средств, полученных застройщиком (ОАО «НЗРМК») от каждого дольщика (таблица 1, стр. 3 дополнения к отзыву) не следует, включалась ли Инспекцией в расчет общей площади жилых домов площадь мест общего пользования, а равно отношение суммы принятых затрат на период октябрь 2006г. (период с октября 2006г. по декабрь  2007г. когда поступали денежные средства от дольщиков - физических лиц) к вложениям, произведенным Обществом, с учетом начала строительства домов в 2004г. (указанное обстоятельство Инспекцией не оспаривается), т.е. в какой доле приходятся понесенные собственно средства ОАО «НЗРМК» на строительство домов на момент вложения денежных средств дольщиков применительно к доле затраченных средств дольщиков на продолжение строительства данных домов.

В договорах на долевое участие в строительстве жилья не определена конкретная сумма расходов по содержанию застройщика.

В соответствии со ст. 271 НК РФ,  доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления); по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;  п.п.9 п. 4 названной статьи установлено, что для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 Кодекса

Таким образом, в целях налогообложения прибыли средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика, не учитываются в целях налогообложения прибыли в составе доходов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ); при этом налогоплательщики, получившие эти средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования; при фактическом использовании полученных средств не по целевому назначению они также включаются во внереализационные доходы на дату нецелевого использования (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 14 ст. 250, пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ), в связи с чем, в состав доходов организации-застройщика после завершения строительства включается только разница между суммой, полученной от участников долевого строительства, и суммой затрат на строительство, даже и в том случае, если застройщик выполняет строительные работы собственными силами; а объект налогообложения в сумме фактического превышения оплаты произведенной дольщиком над затратами по