Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2008 по делу n 07АП-6533/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

разработка стадии "Рабочая документация" - образцы проектных чертежей стадии Т", накладные от субподрядной организации "Хасконинга" - ОАО "НПСП", образцы переписки "Хасконинга" с ОАО "НПСП" по вопросу подготовки рабочей документации; управление строительством - накладные от субподрядной организации "Хасконинга" - ОАО "НПСП" с указанием на ведение ОАО "НПСП" авторского надзора в качестве субподрядчика "Хасконинга", акты освидетельствования скрытых работ, проводимых "Хасконингом" в качестве технического надзора, сопроводительные письма генерального подрядчика -компании Бета Тек о передаче "Хасконингу" (как техническому надзору) рабочих чертежей, схем, исполнительной документации, актов освидетельствования скрытых работ, образцы писем компании Бета Тек "Хасконингу" с просьбами о согласовании способов выполнения работ.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что представленные документы в полной мере подтверждают фактическое выполнение ООО «Хасконинг Консультанты, Архитекторы и Инженеры» работ, указанных в договоре. Следовательно, довод налогового органа о том, что фактическое выполнение услуг не подтверждено, необоснован.

Счета-фактуры, выставленные исполнителем по данным услугам и полностью соответствующие требованиям статьи  169 НК РФ, имеются в материалах дела (т. 75 л.д. 32-61). Оплата работ произведена на расчетный счет (т. 19 л.д. 110-120).

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерном включении в налоговые вычеты суммы НДС в размере 4 253 929 руб. по вышеуказанным услугам ООО «Хаскоринг Консультанты, Архитекторы и Инженеры» является неправомерным.

В части занижения налоговой базы по акцизам от реализации пива, изготовленного ООО «Собол-бир» из давальческого сырья решение суда первой инстанции отмене не подлежит по следующим основаниям.

01 октября 2004 года ООО «СПХ» заключило с ЗАО «СОБОЛ-АКВА» договор № 14 на изготовление продукции из давальческого сырья (т. 76 л.д. 76-80).

Заключение данного договора заявитель обосновывает отсутствием у ООО «СПХ» оборудования для розлива пива в ПЭТ-бутылку. Данный факт подтверждается справкой бухгалтерии ООО «СПХ» (т. 76 л.д. 81).

В    соответствии    с    п.     1.1.    Договора    ЗАО    «СОБОЛ-АКВА», являясь «переработчиком», обязалось выполнить работу по производству и розливу пива в ПЭТ-бутылку     из     давальческого     сырья     и     вспомогательных материалов, предоставленных ООО «СПХ» - «давальцем».

Как следует из условий Договора, ООО «СПХ» передавало для переработки и розлива давальческое сырье и вспомогательные материалы, а ЗАО «СОБОЛ- АКВА», осуществив переработку и розлив данного сырья в тару, возвращало ООО «СПХ» готовое пиво после его выхода их технологического процесса (п.2.1. договора).

Указанный договор, по пояснениям заявителя, действовал в течение всего периода сотрудничества ООО "Сибирская Пивоварня Хейнекен" и ЗАО «СОБОЛ-АКВА» по производству пива из давальческого сырья, оплаты производились также исключительно по данному договору.

Сторонами также был заключен еще один договор об упаковке пива от 08.11.04 г. (т. 22 л.д. 32-43). Налоговый орган настаивает, что услуги оказывались ЗАО «СОБОЛ-АКВА» именно по этому договору. Однако заявитель пояснил, что указанный договор фактически сторонами не исполнялся, хозяйственных операций и обусловленных ими платежей по нему не производилось.

Различия указанных договоров заключается в основном в том, что по договору № 14 от 01.10.04 г. переработчику передавалось давальческое сырье и вспомогательные материалы, из которых он выполнял работу по производству и розливу пива в ПЭТ бутылку. А по договору от 08.11.04 г. передавалось пиво для производства его розлива.

Из содержания указанных договоров не усматривается существенных различий, влияющих на определение объекта налогообложения акцизом на стадии реализации разлитого пива и на установление, кто является налогоплательщиком на этой стадии.

Как правильно указано в решении судом, статьей 181 Налогового Кодекса РФ установлен исчерпывающий перечень подакцизных товаров. В данном перечне отсутствует такой вид подакцизного товара, как «давальческое сырье для производства пива». Согласно пункту 4 части 1 статьи  181 Налогового Кодекса РФ подакцизным товаром является пиво.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством объектом налогообложения по пункту  1 части 1 статьи  182 НК РФ является реализация пива на территории РФ лицом, которое является его производителем.

При этом, суд первой инстанции правомерно указал на то обстоятельство, что утверждая о передаче ООО «СПХ» на розлив ЗАО «СОБОЛ-АКВА» готового пива, налоговый орган, тем не менее , не обложил данный подакцизный товар акцизом на основании пунктом 12 части  1 статьи 182 НК РФ.

В соответствии с частью 3 статьи  182 НК РФ, в целях настоящей главы к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в результате которого получается подакцизный товар.

Согласно ГОСТу Р51074-2003 «Продукты пищевые. Информация для потребителей. Общие требования» датой изготовления продукта является момент окончания технологического процесса производства пищевого продукта (т. 76 л.д. 82-109).

В силу п. 3.5.13 ГОСТа Р51074-2003 для вина, алкогольных и безалкогольных напитков, пива и иных напитков дата розлива (как составной части   технологического   процесса)   является   одновременно   датой   изготовления продукта.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что моментом окончания технологического процесса изготовления пива является дата размещения пищевого продукта в потребительскую тару.

Данный факт подтверждается также письмом разработчика нормативной документации по пиву - ВНИИ института пивоваренной, безалкогольной и винодельческой промышленности при Российской Академии сельскохозяйственных наук, исх. № 1-12/655 от 11.11.98г. (т. 76 л.д. ПО).

Фактическое     изготовление     продукции     из     давальческого     сырья подтверждается соответствующей первичной документацией: приемо-сдаточными и товарно-транспортными накладными, подтверждающими передачу давальческого сырья и вспомогательных материалов от ООО «СОБОЛ-БИР» на ЗАО «СОБОЛ-АКВА» для их дальнейшей переработки; актами выполненных работ, товарно-транспортными накладными, отчетами по производству пива, отчетами о расходе вспомогательных материалов, которые достоверно подтверждают выполнение ЗАО «СОБОЛ-АКВА», как переработчиком, необходимых операций по доработке давальческого сырья и розливу пива, а также передачу готового пива собственнику сырья - 000 «СОБОЛ-БИР»; счетами-фактурами, которые свидетельствуют о включении акциза в стоимость услуги переработчика (в данных счетах-фактурах акциз выделен отдельной строкой); реестром платежей 000 «СОБОЛ-БИР» по оплате стоимости услуги переработки и розлива пива ЗАО «СОБОЛ-АКВА» по цене, включающей акциз; актами сверки, которые ежемесячно оформлялись сторонами и подтверждали объемы доработки и розлива пива, даты розлива и пр. (т. 8 л.д. 21-35, т. 9 л.д. 21-159, т. 21 л.д. 51-100, т. 76 л.д. 119-122);

Таким образом, в решении суда обоснованно указано на то, что ЗАО «СОБОЛ-АКВА», фактически осуществлявший розлив пива, поступающего по трубопроводу, в потребительскую тару - ПЭТ бутылки, а также его карбонизацию, укупорку, наклеивание этикеток (маркировку) и т.п., в целях уплаты акцизов признается производителем пива, независимо от того, как в договоре назван исходный продукт: давальческое сырье или пиво.

В соответствии с пунктом 7 части 1 статьи 182 Налогового Кодекса РФ объектом налогообложения акцизами является передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам.

Следовательно, судом правомерно сделан вывод о том, что в данной ситуации надлежащим плательщиком акцизов является ЗАО «СОБОЛ-АКВА», как производитель подакцизного товара (пива) из полученного от 000 «СПХ» неподакцизного сырья.

Согласно  части    1    статьи   198   Налогового   кодекса   лицо,    осуществившее на давальческой основе розлив пива, при его передаче собственнику (в данном случае производителю) обязано предъявить ему к оплате сумму акциза, начисленную в соответствии с пунктом  7 части 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ по указанной передаче. При этом в соответствии с абз. 3 части 2 статьи 199 Налогового кодекса эта сумма относится указанным собственником на стоимость разлитого пива.

Исходя из изложенного если производитель пива передает его на давальческой основе на розлив в потребительскую тару сторонней организации, то при реализации разлитого пива он акциз не исчисляет и не уплачивает, поскольку производителем этого (разлитого в банки) пива уже не является. При этом в стоимость готового к реализации (то есть разлитого в потребительскую тару) пива включается сумма акциза, уплаченная этим производителем по операции передачи его на розлив, а также сумма акциза, предъявленная ему лицом, осуществившим этот розлив.

Таким  образом, ООО «Собол-БИР» (ООО «СПХ») не может быть признано производителем пива, розлив и доработку которого производило ЗАО «СОБОЛ-АКВА», а, следовательно, не признается плательщиком акцизов по пункту  1 части  1 статьи  182 НК РФ.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, тот факт, что на этикетках (т. 87 л.д. 124) в качестве изготовителя указан ООО «Собол-БИР», не имеет определяющего значения для установления налогоплательщика акцизов, так как фактическим производителем пива, согласно приведенным нормам НК РФ ( часть 3 статьи 182 НК РФ) и ГОСТу Р51074-2003, являлось ЗАО «СОБОЛ-АКВА», указанное, кстати, на этикетке в качестве предприятия, производившего розлив пива.

ЗАО «СОБОЛ-АКВА» при передаче произведенного пива собственнику сырья на основании пунктом  7 части 1 статьи  182 НК  РФ являлось плательщиком акцизов, предъявляло собственнику продукции (ООО «СПХ») суммы акцизов, выделяя их в счетах-фактурах отдельной строкой, как это предусмотрено частью 1 статьи  198 НК РФ. ООО «СПХ» предъявленные суммы акцизов переработчику уплатило, что подтверждается платежными документами (т. 89 л.д. 37-57), а ЗАО «СОБОЛ-АКВА» перечислило суммы акцизов в бюджет.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал в решении о том, что выводы налогового органа в рассматриваемой части не соответствуют нормам Главы   22 НК РФ  «Акцизы», а потому решение в указанной части следует признать недействительным.

В части завышения налоговых вычетов по акцизам в связи с возвратом подакцизных товаров решение суда первой инстанции отмене не подлежит по следующим основаниям.

Материалами дела установлено, что 01  апреля 2005  года ООО «СПХ» заключило агентский договор    (далее - «агентский договор» с ООО «Хейникен Коммерческий Сервис» (далее - «ХКС»).

В соответствии с пунктом 1.1. Агентского договора ООО «СПХ» поручило ХКС осуществлять от имени ХКС, но в интересах и за счет ООО «СПХ» продажу напитков производства ООО «СПХ», приобретаемых у третьих лиц, а также импортированных ООО «СПХ», на всей территории РФ.

Во исполнение своих обязательств по вышеуказанному Агентскому договору ООО «ХКС» заключило договоры на поставку продукции третьим лицам.

В соответствии с подпунктом н) пункта 2.1.1. Агентского договора ООО «ХКС» обязано осуществлять деятельность по урегулированию претензий/исков с покупателями продукции.

В соответствии с пунктом 5.1.6. Агентского договора по результатам удовлетворенных претензий ХКС вносит соответствующую запись в Ежемесячный отчет агента.

Соблюдение в договорах купли-продажи требований к качеству реализуемых товаров регламентируется нормами гражданского законодательства, отраженными в Главе  30 ГК  РФ.

Согласно части 1 статьи 518 Гражданского кодекса РФ покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные статьей 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.

Как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с нормами права и положениями Агентского договора ООО «СПХ» не вправе, а обязано осуществлять приём урегулированных ХКС претензий покупателей.

Таким образом, ООО «СПХ» правомерно осуществило приём урегулированных агентом претензий покупателей.

В соответствии с частью 1 статьи 200 Налогового Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты.

Согласно части  5 статьи 200 Налогового Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Такие вычеты сумм акциза в соответствии с частью 5 статьи  201 Налогового Кодекса производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров. Перечень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты в указанном случае, нормами Главы 22 "Акцизы" Налогового Кодекса не предусмотрен.

Таким образом, вычеты акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии следующих условий: фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет; отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Из материалов дела следует, что в подтверждение произведенных расходов в связи с возвратом покупателями некачественной продукции налогоплательщиком представлены в налоговый орган и в материалы дела следующие документы: акты претензии-возврата; счета-фактуры; товарные накладные; претензии покупателей продукции к ООО «ХКС»; акты экспертизы с участием экспертов Торгово-промышленной палаты; отчеты 000 «ХКС», как агента по агентскому договору.

На основании анализа имеющихся в материалах дела документов, суд пришел к правильному выводу, что все они соотносимы между собой и по ним возможно установить, какой товар, чьего производства и в каком количестве был возвращен покупателями, а также причины возврата ( описание брака).

Таким образом, доводы налогового органа, что налогоплательщик не представил документального подтверждения произведенных расходов, противоречит материалам дела. Исходя из документов представленных Заявителем, следует, что все предусмотренные действующим законодательством условия для применения вычетов по акцизам за возвращенную продукцию 000