Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2013 по делу n А27-19120/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

«Славянка», режим работы которых составлял с 8 до 17 час., именно за рабочий день по основному месту работы ОАО «Славянка» производился отпуск продукции со склада как покупателям ОАО «Славянка», так и покупателям ООО «Газер». Работники склада являлись по совместительству работниками ООО «Газер», однако работа по отпуску продукции со склада осуществлялась только в рабочие часы склада, тогда как в табеле учета рабочего времени работников работающих в ОАО «Славянка» по основному месту работы составляет 8 часов и по совместительству в ООО «Газер» 4 часа.

Погрузка и поставка продукции покупателям ООО «Газер» со склада ОАО «Славянка» осуществлялась силами ОАО «Славянка», то есть транспортом, водительским составом, экспедиторами и грузчиками ОАО «Славянка». Данный факт подтверждается протоколами допроса как работников ОАО «Славянка», так и покупателей ООО «Газер», а так же путевыми листами, табелями учета рабочего времени ОАО «Славянка».

Таким образом, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что ООО «Газер» за проверяемый период не имел производственного персонала: менеджеров по продажи, водителей, экспедиторов, грузчиков, работы данной категории рабочих так же выполнялись рабочими ОАО «Славянка».

Работники ОАО «Славянка» при выполнении своих обязанностей на рабочих местах за рабочий день по основному месту работы в ОАО «Славянка» значились работниками ООО «Газер» по совместительству и выполняли одну и ту же работу в течении основного рабочего дня.

В рамках выездной налоговой проверки Инспекцией в соответствии со статьей 92 НК РФ проведен осмотр территорий, помещений, расположенных по юридическому адресу: г. Междуреченск, пр. Строителей,44, помещения склада, часть которого (19.1 кв.м) по договору аренды части нежилого помещения от 02.07.2007г. №13 передано ООО «Газер» по результатам которого установлено, что на склад готовой продукции с производственного цеха поступает готовая продукция в стеклотаре и ПЭТ таре, каких-либо разделений площади склада при осмотре не установлено. Готовая продукция хранится в складе по видам продукции, а не принадлежности продукции ОАО «Славянка» и ООО «Газер». При осмотре цеха по производству розлива пива в кеги установлено, что в данном цехе производится затаривание разливного пива в кеги, отсюда производится отпуск пива в кегах всем покупателям ОАО «Славянка», в том числе: ООО «Газер, то есть отдельного складского помещения для хранения и отпуска пива в кегах для ООО «Газер» нет (протокол осмотра территории, помещений от 17.11.2011г.)

ОАО «Славянка» заключен договор аренды части нежилого помещения от 02.07.2007г. №13 (дополнительное соглашение от 02.04.2010г.) с ООО «Газер» на аренду помещения общей площадью 19.1 кв.м, расположенного по адресу: Кемеровская область, г.Междуреченск, проспект Строителей, 44 (оптовый склад продукции и тары ОАО «Славянка») для осуществления деятельности, направленной на реализацию продукции, приобретенную у ОАО «Славянка» по договору поставки продукции от 01.08.2007г. №2/1.

ОАО «Славянка» за проверяемый период других договоров с ООО «Газер» не заключало, тогда как вся деятельность ООО «Газер» осуществляется на территории ОАО «Славянка». Основным местом работы Абдуллина P.P. директора ООО «Газер» является его кабинет, как начальника сбыта ОАО «Славянка», который расположен в офисе ОАО «Славянка».

Из изложенного следует, что производственную деятельность по реализации продукции ОАО «Славянка» покупателям ООО «Газер» полностью осуществляется     персоналом, техническими средствами, транспортом, использованием имущества ОАО «Славянка», то есть весь производственный процесс по реализации продукции покупателям ООО «Газер» осуществляет ОАО «Славянка».

Обратного Обществом в нарушение статьи 65 АПК РФ не доказано.

Согласно договоров поставки ООО «Газер» с покупателями, протоколов допросов, имеющихся в налоговом органе ряда покупателей ООО «Газер» следует, что договора на поставку продукции заключались сначала с ООО «Газер», затем по инициативе поставщика, то есть ООО «Газер», договоры на поставку расторгались и заключались с ОАО «Славянка», причины расторжения договоров им не известна, при этом, свидетели указывали на то, что порядок поставки оставался прежний.

Учитывая изложенное, взаимоотношения ОАО «Славянка» с ООО «Газер» сведены к созданию документооборота, не отражающего реальной хозяйственной деятельности, а взаимозависимость обществ ОАО «Славянка» и ООО «Газер» позволила применить ООО «Газер» упрощенную систему налогообложения в результате чего ОАО «Славянка» занизило доходы от реализации продукции, которые следовало отразить при исчислении налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и исчислить ЕСН с доходов, выплаченных физических лицам ООО «Газер».

Таким образом, совокупность совершенных действий ОАО «Славянка» в отношении ведения финансово-хозяйственной деятельности от имени взаимозависимого и аффилированного лица изначально направлено на «дробление» бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их по искусственно созданному предприятию ООО «Газер», формально осуществляющим свою финансово-хозяйственную деятельность с целью получения необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения при отсутствии хозяйственной потребности в создании ООО «Газер», выразившейся в минимизации налоговых обязательств путем применения специального режим налогообложения - единого налога на вмененный доход и получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего режима налогообложения и специального режима (единый налог на вмененный доход) и получение налоговой выгоды по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. При этом, Обществом документально не опровергнуты доводы налогового органа о том, что доходы, полученные от реализации продукции ООО «Газер», фактически являются доходами ОАО «Славянка».

Как отмечено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.  В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Также при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Однако данные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными указанными выше обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В этой связи суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 года № 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которым выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Требования о достоверности первичных учетных документов содержатся в пунктах 1 - 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все проводимые организацией хозяйственные операции и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать ряд обязательных реквизитов, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ, и должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций; личные подписи указанных лиц; подписываются первичные документы руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченным на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Как установлено пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого