Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 по делу n А27-17526/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

отношений на территории Кемеровской области.

В данном Положении указано, что Департамент лесного комплекса Кемеровской области в сфере использования, охраны, защиты лесного фонда, воспроизводства лесов, развития лесопромышленной деятельности: - осуществляет владение, пользование, распоряжение лесными участками, находящимися в собственности Кемеровской области; - предоставляет в пределах земель лесного фонда лесные участки в постоянное (бессрочное) пользование, аренду; - безвозмездное срочное пользование, а также заключает договоры купли-продажи лесных насаждений, в том числе, организует и проводит соответствующие аукционы; - осуществляет контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты платежей за пользование лесным фондом, их начисление, учет, взыскание и принятие решения о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 2 Приказа Министерства сельского хозяйства Российской Федерации и Федерального агентства лесного хозяйства от 13.05.2009 №204 предусмотрено, что органы государственной власти субъектов Российской Федерации, осуществляющие переданные им полномочия Российской Федерации в области лесных отношений, наделяются полномочиями по администрированию закрепленных за ними источников доходов бюджетов бюджетной системы Российской Феде-рации, в числе которых:

-начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним:

-взыскание задолженности по платежам в бюджет, пеней и штрафов.

В соответствии с данным Приказом, аналогичные положения предусмотрены п.5.4 Положения о Департаменте лесного хозяйства Кемеровской области.

Таким образом, Департамент лесного комплекса Кемеровской области является государственной организацией, которой законодательством РФ предоставлено право наложения санкций в виде штрафов и пеней.

Таким образом, исходя из вышеперечисленных норм, арбитражный суд пришел к верному выводу о том, что Департамент лесного комплекса Кемеровской области является государственной организацией, которой законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения санкций в виде штрафов и пеней за неправильность и полноту исчисления платежей за пользование лесным фондом, за своевременность их уплаты.

Данный вывод суда первой интенции заявителем не оспаривается.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам.

Вместе с тем, согласно п.2 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственный внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Руководствуясь положениями названных норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации арбитражный суд пришел к правильному выводу о том, что в данном случае суммы взыскиваемых с Общества пени, не могут быть признаны отвечающими критериям подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в отношении санкций, перечисляемых в бюджеты и в государственные внебюджетные фонды или взимаемых полномочными государственными организациями названным кодексом установлены иные правила: при определении налоговой базы не учитываются штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Кроме того, апелляционный суд поддерживает также и вывод арбитражного суда о том, что должна обеспечиваться определенная п.1 ст.252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ), следовательно, рассматриваемые пени не являются доходом Департамента лесного хозяйства Кемеровской области и не обеспечивают соотношение доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого.

При таких обстоятельствах, право налогоплательщика относить непосредственно сами арендные платежи, уплаченные Обществом за пользование земельными участками, в состав расходов (статьи 252, 264 НК РФ) и отсутствие у налогового органа претензий к налогоплательщику в указанной  части,  на что ссылается податель апелляционной жалобы, правового значения не имеют.

Следовательно, арбитражный суд правомерно согласился с  выводами  налогового органа о неправомерном включены в состав внереализационных расходов, уменьшающих сумму доходов, затрат в виде сумм пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом

Вышеизложенные выводы арбитражного суда соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 27.01.2009 года №9564/08 и  согласуются с выводами, изложенными в  постановлениях ФАС СЗО от 06.10.2011 года по делу №А05-11805/201, ФАС ЗСО от 25.07.2011 по делу №А75-9034/2010.

В свою, очередь, согласно Письму Минфина РФ от 10.10.2005 года №03-03-04/4/83,  расходы в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося ь государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, в связи с п.2 ст.270 НК РФ не признаются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Доводы заявителя апелляционной жалобы по рассматриваемому эпизоду основаны на ошибочном толковании названных выше норм права, в связи с чем, подлежат отклонению.

2. По эпизоду необоснованного завышения прямых расходов на реализованную готовую продукцию при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы (пункты 1.1.4 и 1.2.4 Решения)

В рамках проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщиком в нарушение п.4 ст.254, п. 1,2 ст.318, ст.319 НК РФ завышены прямые расходы на реализованную собственную готовую продукцию в связи с не выделением (не распределением) прямых расходов на изготовление собственных полуфабрикатов, отсева при наличии их остатков на конец налогового периода.

По мнению налогоплательщика, распределение прямых затрат осуществлялось им по каждому производственному циклу.

Арбитражный суд, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, пришел к правильному выводу о том, что данное утверждение опровергается доказательствами, полученными в ходе выездной налоговой проверке.

В нарушение пункта 4 статьи 254, пунктов 1, 2 статьи 318, статьи 319 Налогового Кодекса РФ налогоплательщик необоснованно завысил прямые расходы на реализованную собственную готовую продукцию в связи с тем, что не выделял (не распределял) прямые расходы на изготовление собственных полуфабрикатов, отсева при наличии их остатков на конец налогового периода.

Согласно пункту 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или- услуг собственного производства производится, исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ, то есть на основании расходов, относящихся согласно статье 318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам.

Таким образом, если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ, под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Согласно пункту 2 статьи 319 Налогового кодекса РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых рас-ходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость, в свою очередь, является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов.

Согласно Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях под полуфабрикатами собственного производства понимаются продукты, полученные в отдельных цехах (переделах), еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом операций и подлежащие доработке в последующих цехах (переделах) того же предприятия или укомплектованию в изделия. Иными словами, полуфабрикат - это продукт, доведенный до определенной степени готовности.

Таким образом, рядовой уголь прошедший одну или несколько стадий обработки и подлежащий доработке (доведению до готовности) в последующих производственных цехах предприятия является полуфабрикатом собственного производства.

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета ОАО «УК «Южный Кузбасс» для учета затрат на производство, выпуск и реализацию продукции применяет счета: счет 20 «Основное производство», счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», счет 23 «Вспомогательное производство», счет 25 «Общепроизводственные расходы». Аналитический учет затрат ведется в разрезе следующих признаков: виды производств - основное, вспомогательное; места возникновения затрат (далее MR3); виды деятельности; объекта учета; виды затрат (элементы затрат); статьи затрат.

Согласно п. 4.10.5 учетной политики для целей бухгалтерского учета местом возникновения затрат является часть организационной и/или технологической структуры предприятия, являющаяся объектом планирования, учета и контроля за-трат (цех, участок и т.д.) На предприятии МВЗ организовано по трем уровням: - 1 уровень - место возникновения затрат (филиал или головная организация); - 2 уровень - производственные подразделения внутри филиала 1 уровня (шахты, разрезы, обогатительные фабрики); - 3 уровень - структурные подразделения (цеха, участки) внутри шахт, разрезов, фабрик.

Таким образом, на предприятии к местам возникновения затрат: 1 уровня относится - филиал ОАО УК «Южный Кузбасс» - Управление по обогащению и пере-работки угля; ко 2 уровню на этом филиале относятся: ЦОФ «Сибирь», ЦОФ «Кузбасская», ГОФ «Томусинская», ОФ «Красногорская» ОУ «Сибиргинская»; к 3 уровню этого же филиала относятся: цех углеприема и предварительной обработки угля, цех обогащения, цех, производящий обезвоживание угля, цех погрузки продуктов обогащения, участки, занимающиеся техническим контролем качества угля.

Согласно пункту 4.10.16.3 учетной политики для целей бухгалтерского учета ОАО «Южный Кузбасс» к полуфабрикатам собственного производства относится продукция, полученная в отдельных производственных цехах, которая в зависимости от нужд Общества может быть реализована сторонним контрагентам или доработана в последующих производственных цехах. Данная продукция учитывается на балансовом счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Полуфабрикаты собственного производства оцениваются по фактическим производственным затратам. При передаче готовой угольной продукции в дальнейшую переработку на обогатительные фабрики формируется проводка по передаче угля в производство (Дт счета 20) со счета учета готовой продукции (Кт счета 43). Переданный уголь для обогащения обогатительным фабрикам отражается по Дт счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» со счета основного производства Кт счета 20. С кредита счета 21 полуфабрикаты списываются в зависимости от направления их использования в Дт счетов 20, 23 (при их использовании в собственном производстве), либо в Дт счета 43 «Готовая продукция» (при продаже).

В бухгалтерском учете полуфабрикаты относятся к материально-производственным запасам (далее - МПЗ), и их учет регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее по тексту  - Методические указания N 119н).

Согласно пункту 106 Методических указаний № 119н в каждом подразделении организации должен вестись оперативный количественный учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства. При полуфабрикатном методе сводного учета затрат на производство, помимо количественного учета наличия и движения полуфабрикатов