Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 по делу n А27-17526/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

собственного производства, должен вестись их системный (стоимостный) учет по соответствующим счетам учета затрат на производство.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10 2000г. № 94н, полуфабрикаты собственного производства учитываются на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Указанный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет. По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, то есть на счете 20 "Основное производство".

Согласно пункту 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности), к незавершенному производству (далее - НЗП) относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Таким образом, ОАО УК «Южный Кузбасс» полуфабрикаты собственного производства не отражает в составе незавершенного производства, так как ведет обособленный учет полуфабрикатов собственного производства с применением счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". При этом на счёте 21 налогоплательщик отражает полуфабрикат только из собственного угля (счёт 43 «Готовая продукция»), а из покупного угля (счет 10.17 «Покупной уголь») нет, так как не формирует стоимость полуфабриката собственного производства в виде отсортированного угля, произведенного в цехе углеприема и обработки, который получается из смеси угля покупного и добытого на предприятии.

Согласно пункту 2.3.3. учетной политики для целей налогового учета ОАО УК «Южный Кузбасс» к прямым расходам относятся: сырье, используемое в процессе производства, образующее основу готовой продукции (уголь при производстве концентрата) и материалы, являющиеся необходимым компонентом при производстве обогащения угля (реагенты, флокулянты, магнититы, железорудный концентрат); расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (отраженных на бухгалтерских счетах 20, 23, 25), суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации, по основным средствам, используемым при производстве товаров (отраженных на бухгалтерских счетах 20, 23, 25.

Стоимость сырья при производстве продуктов обогащения для расчета готовой продукции по прямым расходам рассчитывается как произведение количества переданного в переработку сырья в течение месяца и стоимости единицы сырья. Стоимость единицы сырья рассчитывается методом средневзвешенной исходя из остатков сырья на складе на начало месяца, Стоимости сырья, приобретенного у сторонних организаций и стоимости произведенною собственного сырья в течение месяца.

В рамках мероприятий налогового контроля в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 и статьи 90 Налогового кодекса РФ проведен допрос свидетеля Барабановой А.И. - начальника отдела по учету налога на прибыль, имущественных и природных платежей ОАО УК «Южный Кузбасс», на вопрос - каким образом производилась оценка стоимости собственных полуфабрикатов в 2009 г. для целей на-логового учета, свидетель пояснил, что в качестве полуфабрикатов на предприятии учитывается кондиционный уголь, передаваемый для дальнейшей его переработки (дробление, сортировка, обогащение и пр.) структурным подразделениям общества и оценка его стоимости в налоговом учете осуществлялась по стоимости этого угля.

Однако кондиционный уголь прошедший такие стадии обработки как грохотание, выборку породы, дробление также является полуфабрикатом другой стадии производства (цеха углеприема и обработки), полученным из всего угля, поступившего на фабрику.

Таким образом, уголь, прошедший одну или несколько стадий обработки и подлежащий доработке (доведению до готовности) в последующих производственных цехах предприятия является полуфабрикатом собственного производства и налогоплательщик обязан сумму прямых расходов связанных с производством собственных полуфабрикатов, в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ относить к расходам того налогового периода в котором фактически осуществлялась реализация продукции, услуг в стоимости которых они учтены.

Таким образом, налогоплательщик не учитывает (не распределяет) прямые расходы, приходящиеся на изготовление и остатки полуфабрикатов образующихся в цехе углеприема и обработки, а ведет учет кондиционного (рядового) угля как полуфабриката для производства продуктов обогащения. Все прямые затраты (зарплата, отчисления, амортизация и частично стоимость сырья) приходящиеся на выпуск и остатки собственных полуфабрикатов, налогоплательщик сразу относит на выпуск продуктов обогащения, получаемые в цехах углеобогащения, тем самым завышая прямые расходы на производство продуктов обогащения.

В связи с вышеизложенным, Общество, обязано обеспечить формирование стоимости собственных полуфабрикатов, производимых цехами углеприема и обработки. Эта стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом стоимость полуфабриката переданного для обогащения в свою очередь, является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на недопустимость при определении налоговых обязательств искажений, не соответствующих фактам хозяйственной деятельности налогоплательщика; а также ссылается то, что покупной уголь в полном объеме является сырьем, образующим основу при производстве полуфабрикатов и не используется при производстве отсева.

Данные доводы Общества были предметом исследования и оценки суда первой инстанции и правомерно им отклонены в силу следующего.

В ходе проверки были изучены технологические схемы фабрик, закрепленные в технических паспортах обогатительных фабрик (том 12 л.д. 49-73, том 12 л.д. 86-110, том 13 л.д.81-135, том 6 л.д. 108-156), а также в сопровождении представителей налогоплательщика были проведены осмотры всех фабрик (том 13 л.д. 60-62, л.д. 63-65, л.д 66-69, л.д 70-72, л.д.73-74).

В результате указанных мероприятий Инспекцией установлено, что на всех фабриках используются сходные технологические схемы, одной из стадий которых является цех углеприема. В этом цехе весь поступивший уголь - собственный, покупной, давальческий выгружается в приемную яму каждой фабрики с помощью вагоноопрокидывателя или автотранспорта. Затем из ямы привозных углей весь уголь по ленточному конвейеру подается в здание углеподготовки, в котором проводится предварительная классификация и дробление. После чего классифицированный рядовой уголь поступает в аккумулирующие бункера.

Учитывая изложенное, апелляционный суд поддерживает вывод арбитражного суда  об отсутствии раздельного хранения в бункерах покупного и добытого угля на Обогатительных фабриках Общества, что подтверждается техническими паспортами обогатительных фабрик, протоколами допросов должностных лиц, в частности: Еременко Е. В. (том 13 л.д.39-41), Роберина М. Я. (том 13 л.д 42-44), Татаринцева С. В. (том 13 л.д. 45-47), Кондратцева С. А. (том 13 л.д. 48-50), первичными документами УПД-30, в которых покупной уголь учитывается в общем количестве угля (не выделен отдельной строкой).

 Доказательств обратного заявителем не представлено.

 Ссылка заявителя на не подтверждение документами и доказательствами факта того, что весь поступающий уголь как добытый, так и покупной, на стадии углеприема поступает в одну углеприемную яму, поскольку фабрики значительно удалены территориально, несостоятельна, поскольку такой вывод - о поступлении угля в одну углеприемную яму со всех обогатительных фабрик - в решении арбитражного суда отсутствует.

    При этом заявитель, указывая на  схематическое, но не фактическое сходство процесса движения угля на обогатительных фабриках, в нарушение статьи 65 АПК РФ не  ссылается в обоснование данного довода  на доказательства, имеющиеся в материалах дела.

   Кроме того, Инспекцией установлено, что процессе сортировки угля в цехе углеприема весь уголь проходит дробление, грохотание и деление на классы - предварительная классификация. Далее уголь идет в обогащение (различной классификации, в том числе от 0-25 мм), а незначительная часть сортированной угольной продукции (класса 0-25 мм) может идти на реализацию дальнейшему потребителю (отсев).

    В рассматриваемом случае, сортированный уголь класса 0-25 мм получается на всех обогатительных фабриках Общества, что подтверждается Техническими паспортами обогатительных фабрик ЦОФ «Сибирь» (л.д. 81-135 т.13), ГОФ «Томусинская» (л.д. 49-73 т.12), показаниями свидетеля Павина А.В. - директора разреза «Сибиргинский» (протокол допроса №147 от 31.05.2012 года), пояснившего, что отсев всегда получается в результате дробления угля, который может использоваться как отгрузки потребителям, так и для частичного обогащения; аналогичные показания дал свидетель Юрьев Ю. Г. - заместитель директора по производству ЦОФ «Сибирь» (протокол допроса №131 от 25.05.2012 года), который указал, что отсев на ОФ производится всегда, который может обогащаться на всех фабриках.

Таким образом, отсев образуется на всех фабриках, и в части является полуфабрикатом собственного производства, так как идет в дальнейшее производство концентрата, а в части является товарной продукцией, в случае реализации его Обществом в таком виде.

Тот факт, что Общество ошибочно не распределяло на стадии углеприема расходы на производство сортированного угля класса 0-25 мм (отсева), так как это не предусмотрено в учетной политике налогоплательщика, и не учитывало данный факт в регистрах налогового учета в целях правильности исчисления налога на прибыль организаций, не означает, что сортированного угля не существовало на какой-либо из обогатительных фабрик Общества.

Следовательно, довод налогоплательщика о том, что на фабриках ГОФ «Томусинская», ЦОФ «Сибирь» выделение отсева не предусмотрено, является не обоснованным и документально не подтвержденным.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд не принимает во внимание ссылку заявителя на заключение ЗАО «СИБНИИОБОГАЩЕНИЕ» от 24.10.2012 №6-535, так как сам по себе факт того, что  на ЦОФ «Сибирь», ГОФ «Томусинская» не предусмотрено отдельного для отсева конвейерного транспорта и дополнительных площадок под складирование данной продукции, не является доказательством отсутствия отсева  (рассортированного угля) как такового. Так как налогоплательщик не вел учет сортированного угля, равно как и сортированного реализованного угля (отсева) (в 2009 году заявитель реализованный отсортированный уголь учитывал в составе рядового угля, в 2010 году - неверно формировал затраты, связанные с его производством), ссылка заявителя  на представление Обществом актов приема-передачи отсева только по ОФ «Красногорская» и ОУ «Сибиргинская» также отклоняется апелляционным судом.

Учитывая наличие отсева фабриках предприятия, вывод Инспекции о том, что налогоплательщику необходимо было учитывать наличие отсева и, соответственно, правильно распределять расходы, относящиеся к данному виду продукции на прямые и косвенные на этапе углеприема и отражать данное распределение в налоговых регистрах, является обоснованным.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд поддерживает довод налогового органа о том, что  перераспределение расходов на прямые и косвенные расходы с учетом произведенного сортированного угля на стадии углеприема на фабриках, произведено Инспекцией на основании данных налогоплательщика и в соответствии с положениями учетной политики Общества (том 12 л.д. 135-142, том 4 л.д. 81-138), то есть в целом по «Управлению по обогащению угля».

Довод Общества о том, что отсев не является полуфабрикатом, так как не подлежит доработке в последующих циклах, является необоснованным, исходя из положений ст.319 НК РФ и Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях.

Таким образом, судом правомерно указано, что покупной уголь также является сырьем, составляющим основу для производства отсева.

Соответственно, отнесение стоимости покупного угля в расходы по производству полуфабрикатов без включения в стоимость производства отсева неправомерно, в связи с чем, суд первой инстанции правомерно применил п.4 ст.254, п. 1,2 ст.318, ст.319 НК РФ.

Кроме того, арбитражным судом обоснованно отмечено, что все прямые расходы Управления по обогащению и переработке угля налогоплательщиком объединялись в единый налоговый регистр «Учет прямых расходов», при этом налогоплательщиком в учетной политике не указано, каким образом для целей налогообложения распределяются прямые расходы на такие виды продукции, как отсев и полуфабрикаты.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что  именно в УПД-42, а не в УПД-30 отражаются поставщики покупного угля на фабрику, продукты обогащения и остатки на складах. Без анализа указанной нормы в совокупности, невозможно правильно установить факты хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Вместе с тем, в форме УПД-42 отражаются следующие данные: остаток угля на начало месяца, поступило рядового угля, отпущено на переработку, остаток на конец месяца (все указанные данные отражаются в разрезе поставщиков, наименования продукта производимого фабрикам).

В свою очередь, в форме УПД-30 (первичный документ) отражаются - остаток угля на начало месяца, поступило рядового угля, отпущено на переработку, остаток на конец месяца, т.е. отражено движение угля и продуктов обогащения в количественном выражении.

Однако данные об остатках угля на начало месяца, поступлении рядового угля, отпущено на переработку, остатках на конец месяца в формах УПД-30 и УПД-42 идентичны, что заявителем не опровергается.

При этом налоговым органом расчет налоговых обязательств Общества произведен исходя из данных о количестве угля поступающего в переработку на обогатительных фабриках, следовательно, данный расчет основан на фактических данных о движении