Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2014 по делу n А67-2665/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

2 статьи 434).

На основании статьи 551 ГК РФ государственной регистрации подлежит переход права собственности к покупателю на недвижимость по договору продажи недвижимости.

Согласно рекомендациям, изложенным в пункте 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.1997 № 21 «Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости», договор купли-продажи нежилых помещений считается заключенным с момента его подписания, а не с момента регистрации перехода права собственности.

Как следует из материалов дела, оплата в полном объеме цены сделки – договора купли-продажи от 14.05.2010, произведена покупателем Нестеровым А.Б. – 14.05.2010 (л.д. 81, 82 т.2). Передача объектов недвижимости от продавца – Гайбович С.А. и их принятие покупателем Нестеровым А.Б. осуществлены по передаточному акту - 01.06.2014.  Государственная регистрация перехода  права собственности  от продавца к покупателю на указанные объекты  произведена  08.06.2014 (л.д. 69 т.2).

Руководствуясь вышеуказанными нормами права и рекомендациями, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что договор купли-продажи от 14.05.2010 заключен сторонами в редакции дополнительного соглашения от 20.05.2014, т.к. в рассматриваемом случае воля сторон договора на «разделение» цены договора по стоимости здания (900 000 руб.) и стоимости земельного участка (300 000 руб.) следует не только из указанного дополнительного соглашения к договору, но и из расписок – оплата производилась двумя частями  по 300 000 руб. и 600 000 руб., а факт того, что дополнительное соглашение  не передавалось на регистрацию перехода права собственности в данном случае не имеет правового значения, т.к. договор не подлежал госрегистрации и фактически не изменял его существенные условия, лишь конкретизируя волю сторон.

Доводы апеллянта о том, что названное дополнительно соглашение от 20.05.2010 было подписано позже, во время проведения проверки, т.к.  стороны были введены в заблуждение, им были сообщены только суммы, но не было разъяснено с какой целью должно быть составлено соглашение; узнав о том, что налоговый орган потребовал заключить соглашение для определения налоговой базы по НДС в отношении нежилого здания, стороны признали дополнительное соглашение недействительным, не подтверждается имеющимися в деле доказательствами, является голословным, ввиду чего отклоняется апелляционной коллегией.

В силу части 3 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Частью 1 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

Пунктом 3 данной статьи установлено, что в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Установив факт заключения сторонами договора дополнительного соглашения от 20.05.2010, принимая во внимание вышеперечисленные нормы права, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами Инспекции о том, что у налогового органа не было оснований сомневаться в достоверности  его условий – цена договора с 20.05.2010 стала действовать для сторон в измененном виде, в связи с чем , указанное дополнительное соглашение, с учетом иной совокупности документов, обоснованно было принято для расчета налоговой базы по НДС.

Отклоняя доводы заявителя о признании дополнительного соглашения недействительным, суд апелляционной инстанции отмечает, что доказательств указанному, предпринимателем в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено.

Вопреки позиции заявителя, в связи с прекращением 08.06.2010 договора  от 14.05.2010 в порядке надлежащего его исполнения сторонами, в том числе взаимных обязательств по  государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю на указанные в нем  объекты, не является таковым и дополнительное соглашение от 26.11.2013, якобы отменяющее дополнительное соглашение от 20.05.2010. Законом не предусмотрена возможность изменения прекращенного, несуществующего обязательства, каким является договор от 14.05.2010 в редакции дополнительного соглашения от 20.05.2010.

В указанной части суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить  следующее.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 № 20-П  «налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны».

Участие в гражданских правоотношениях, а именно вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством. Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки.

В силу правового подхода отраженного в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановлением № 53) под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункты 3, 4 Постановления № 53).

В соответствии с пунктом 5 Постановления № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В пункте 9 Постановления № 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поскольку дополнительное соглашение от 26.11.2013 имело место быть в период проведения проверки, но на него заявитель не ссылался ни входе проведения проверки, ни в своих возражениях от 16.12.2013 (л.д. 75-82 т.1), не представлял вплоть до подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, ссылаясь лишь на оплату договора частями, суд апелляционной инстанции усматривает в действиях предпринмателя признаки согласованных действий,  направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Договор от 14.05.2010 как  сделка  между налогоплательщиком и его контрагентом ИП Нестеровым А.Б.,  исполнен более трех лет назад, однако,  налогоплательщиком предприняты действия по созданию видимости изменения условий договора от 14.05.2010 (в редакции дополнительного соглашения от 20.05.2010), в отсутствие каких-либо объективных причин для заключения такого соглашения (от 26.11.2013).

Учитывая изложенное, а также что налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при апелляционном обжаловании в УФНС России по Томской области, в суде первой и апелляционной инстанции довод о фальсификации дополнительного соглашения в порядке статьи 161 АПК РФ от 20.05.2014 не заявлялся, его подписание сторонами договора не оспаривалось, также как  его наличие, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности действий налогового орган при определении налоговой базы по НДС, исходя из условий договора от 14.05.2010 в редакции дополнительного соглашения от 20.05.2014, как неотъемлемой части договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен между взаимозависимыми лицами.

Как указывается в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации установлена определенная последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены при доначислении налога.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 № 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

В пункте 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 разъяснено, что в статье 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Учитывая, что цена объекта недвижимости была согласована сторонами, апелляционная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для применения  положений статьи 40 НК РФ,  также как затратного метода определения цены объекта недвижимости, примененного Управлением ФНС России по Томской области, т.к. в силу указанной нормы для определения реальных налоговых обязательств действует презумпция договорной цены, в силу чего, признает доводы апеллянта в указанной части обоснованными.

Суд принимая решение указал, что налоговый орган, принимая решение о доначислении НДС, должен был проверить наличие оснований для освобождения от его уплаты, поскольку пункт 1 статьи 145 НК РФ предусматривает уменьшение налогового бремени для налогоплательщика, а предприниматель относил себя к плательщикам ЕНВД, в части дохода, полученного от реализации объекта недвижимости, не представлял налоговые дек­ларации и не исчислял базу по НДС, и, соответственно, не мог своевременно реализовать право на обращение с заявлением об освобождении от уплаты налога, в соответствии со статьей 145 НК РФ при том, что исходя из суммы выручки от реализации объекта недвижимости, он имел право на применение осво­бождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (доказательств обратного налоговым органом не представлено).

Действительно, согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных