Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2014 по делу n А27-8298/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

на прибыль выплаты по таким услугам.

С учетом установленных выше обстоятельств, вопреки выводам суда, обстоятельства того, что все базовые станции построены, введены в эксплуатацию, используются по целевому назначению, значит все необходимые согласования получены и подтверждающие документы представлены в Инспекцию в ходе проверки и в материалы дела, факт наличия и выполнения кем-либо спорных работ не подтверждают.

В силу указанного выводы суда о необходимости применения Инспекцией в рассматриваемой ситуации при расчете налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль расчетного метода в соответствии со статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации, подхода, изложенный в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 (определение расчетным путем сумм налогов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии документального подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов), суд апелляционной инстанции считает ошибочными, т.к. такой подход применим только в случае установления совершения реальных хозяйственных операций с контрагентом, в силу чего требования заявителя о признании решения Инспекции недействительным и доначислении  за 4 квартал 20011 года соответствующих сумм налога в размере 185 790 руб., соответствующих  сумм пени в порядке статьи 75 НК РФ  удовлетворению не подлежат.

По эпизоду выплаты дополнительных выходных пособий работникам, увольняемым по соглашению сторон на основании статьи 78 ТК РФ судом установлено следующее.

Заявитель, оценив результаты работы отдельных сотрудников, пришел к выводу о недостаточной эффективности их работы и целесообразности их увольнения. При этом сотрудники не допускали нарушений должностных инструкций и локальных нормативных актов работодателя, трудовые договоры были заключены на неопределенный срок, т.е. не было оснований для их увольнения по инициативе работодателя (статья 81 Трудового кодекса РФ).

Заявитель заключил с работниками соглашения о расторжении трудового договора на основании статьи 78 ТК РФ. В качестве условия данных соглашений предусмотрена дополнительная единовременная выплата в пользу работников.

Всего за 2010-2011 годы по данному основанию было уволено 6 сотрудников, общая сумма выплаченных компенсаций составила 667 733 руб.

Инспекция посчитала, что указанные расходы не обязательны для работодателя, а потому экономически не обоснованы. Соглашения о расторжении трудовых договоров не являются дополнительными соглашениями к ним, что не соответствует требованиям ст.255 НК РФ. В письменных пояснениях дополнительно ссылается на судебную практику, полагает, что выплаты не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей.

По указанному эпизоду доначислен налог на прибыль в сумме 133 546 руб.

Суд согласился с позицией заявителя,  указывая,   что выплаты были разумными, не имели характера «золотых парашютов», были согласованы с работниками с целью мотивировать их к увольнению, иной возможности уволить данных неэффективных работников не было, осуществляемая кадровая политика дает свои результаты - постоянно растет выручка компании и суммы налогов, уплачиваемых в бюджет, при этом учел многочисленные письма Минфина РФ и судебную практику.

Суд апелляционной инстанции по указанному эпизоду исходит из следующего.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно статье 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 настоящего Кодекса) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 настоящего Кодекса) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Статьей 178 ТК РФ предусмотрена также выплата выходного пособия в размере двухнедельного среднего заработка работнику при расторжении договора в связи с отказом работника от перевода на другую работу, на работу в другую местность, отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора, а также призывом работника на военную службу (направлением на гражданскую службу) и восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, и признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности.

В статье 178 ТК РФ предусмотрено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Как следует из материалов дела и установлено судом, применительно к предмету спора увольнение работников производилось не по инициативе сторон трудового договора и выплаты осуществлены не по  основаниям, предусмотренным статьей 178 ТК РФ, а по соглашению сторон, т.е. по статье 78 ТК РФ.

Правовое регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами в РФ осуществляется, в том числе трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса (далее - ТК РФ), иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права.

Так, в соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовым договором является соглашение сторон, по которому работодатель обязуется предоставить работу по обусловленной трудовой функции, а работник обязуется эту функцию выполнять.

В соответствии со статьей 57 ТК РФ в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

При этом в соответствии со статьей 72 ТК РФ изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается по соглашению сторон (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ).

Соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме.

Таким образом, трудовой договор и дополнения (изменения) к нему фиксируют волеизъявление сторон, касающиеся процесса выполнения работником трудовой функции.

Вместе с тем соглашения сторон о расторжении трудового договора являются основанием именно для прекращения трудового договора (пункт 1 статьи 77 ТК РФ), следовательно, эти соглашения не являются частью трудового договора или дополнением к нему, поскольку регулируют отношения, уже не связанные с фактическим выполнением работником трудовой функции.

Как уже указывалось выше, в рассматриваемом случае произведенные налогоплательщиком выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены главой 27 ТК РФ.

Выплата дополнительной компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон нормами ТК РФ не предусмотрена.

Кроме того спорные выплаты не обусловлены выполнением со стороны работников каких-либо работ (услуг) по трудовым либо гражданско-правовым договорам, не предусмотрены коллективным договором и не связаны с содержанием работников.

По указанному эпизоду судом принята во внимание позиция заявителя со ссылкой  на правовую позицию  Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П,  Президиума ВАС РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09, от 28.10.2010 №8867/10) которыми определено,  что  судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией и Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Суд апелляционной инстанции полагает, что, безусловно, указанные правовые подходы должны быть учтены при рассмотрении спора, вместе с тем, отмечает, что гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность. Наличие кассовых разрывов, нерегулярность платежей со стороны контрагентов, сроки платежей по договорам и государственным контрактам, а кроме того,  кадровая политика и организация ведения бухгалтерского и налогового учета у предприятия, обеспечение стабильного материального положения, платежеспособности субъекта относятся к факторам экономического риска при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом законодательство устанавливает принцип равной публично-правовой ответственности, возникающей в связи с ненадлежащим исполнением лицом своих  публичных обязанностей.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив ссылки общества на его добросовестность, причины заключения соглашений о расторжении трудовых договоров,  суд апелляционной инстанции отмечает, что ведение хозяйственной деятельности, а также эффективность принимаемых решений в своей деятельности и  негативные последствия их  принятия  (включая кадровые решения и риски) является неотъемлемым правомочием предприятия, как хозяйствующего субъекта, которое охраняется законом, однако,  результаты неэффективной  кадровой политики по подбору персонала, который не может организовать увольнение работников на условиях трудовых договоров, а также с которым предприятие не может прекратить трудовые отношения в рамках заключенных трудовых договоров, в связи с чем, вынуждено  увольнять работников за рамками трудовых договоров, прибегая к дополнительным инструментам в виде выплат, которые, включены им в расходы уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, должны компенсироваться за счет общества, в связи с чем,  оценивает доводы общества в указанной части критически, как  перекладывание своих предпринимательских рисков  на бюджет, что не может быть квалифицировано как   добросовестное  исполнение своих публичных обязанностей.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, с учетом правового подхода выработанного окружным судом  при рассмотрении споров с аналогичными компонентами   (от 11.03.2011 по делу № А27-7455/2010; Постановление ФАС ЗСО от 27.08.2013 по делу №А27-18888/2012; Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 оставлено без изменения Постановлением ФАС ЗСО от 23.10.2013 по делу №А27-20920/2012) приходит к выводу, что рассматриваемые выплаты не были предусмотрены каким-либо локальным нормативным актом общества, не согласовывались сторонами трудового договора заранее, не были закреплены в качестве гарантии работника общества, не связаны с выполнением работником трудовой функции в интересах общества, поскольку выплачивались в связи с увольнением работника, следовательно, суммы, выплачиваемые работникам в соответствии с соглашением о расторжении трудового договора с работниками по соглашению сторон, не соответствуют требованиям статьи 255 НК РФ, их выплата является  правом налогоплательщика, однако, это право не  дает возможности отнести такие  выплаты в расходы уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следовательно, налоговым органом правомерно начислены соответствующие суммы налога на прибыль и пени.

Как установлено судом налогоплательщик не оспаривает решение в части пункта 2.2 (ошибочное завышение амортизационных отчислений вследствие сбоя в работе программного обеспечения), повлекшее недоимку по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 1 559 685 руб., однако,  полагает, что при исчислении суммы недоимки, пени и штрафа по данному нарушению следовало учитывать излишнюю уплату налога на прибыль в этом же периоде в сумме 1 565 720 руб., заявленную налогоплательщиком в возражениях на акт проверки.

Суд пришел  к выводу,  что к спорным правоотношениям по аналогии применима правовая позиция, изложенная в пункте  5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», т.к. право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации или заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления и правовые последствия использования налоговых льгот и учета расходов по налогу в рассматриваемом случае одинаковы - получение налоговой выгоды, в связи с чем, довод Инспекции о том, что расходы по налогу на прибыль не являются налоговой льготой, не имеет существенного значения. При этом суд указал, что воля налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога четко выражена в рамках налоговой проверки и для ее учета дополнительно не требуется подача уточненной налоговой декларации и отказ  Инспекции от оценки обстоятельств по существу по формальным основаниям (необходимость подачи уточненной налоговой декларации) с учетом сроков камеральной проверки может привести к неправильному определению размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика, даже если впоследствии (по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации) налоговый орган придет к выводу о действительном наличии переплаты, ее уже будет невозможно учесть для целей начисления штрафа по выездной налоговой проверке, если соответствующее решение уже будет вынесено.

С указанным выводом суда апелляционный суд  не может согласиться, полагает,  при этом исходит из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии