Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2015 по делу n А45-11911/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

санкций, вызванные неверной методикой расчета в целом по организации, не учитывающей уплату налога частью физических лиц и техническими ошибками, не привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, поскольку указанное обстоятельство не повлияло на правомерность доначислений по выездной налоговой проверке, отраженных в решении № 3 с учетом решения от 30.01.2015 № З-И-2.

  Налоговый орган, уменьшая размер подлежащих доначислению сумм пени и штрафа, действовал исходя из права ООО «СибТехно» на вынесение законного и обоснованного решения, в рамках полномочий, предоставленных ст. 31 НК РФ, с учетом п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым признается допустимым внесение налоговым органом в решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

  При внесении в первоначальное решение по проверке уточнений, не создающих дополнительных обязанностей для ООО «СибТехно», а лишь корректирующих в пользу общества суммы доначисленной пени, не нарушаются права и законные интересы последнего в сфере предпринимательской деятельности.

  Довод налогоплательщика о нарушении судом первой инстанции его прав посредством не осуществления проверки корректировок сумм пени и штрафа, произведенных налоговым органом, отклоняется.

  Как следует из материалов дела, во исполнение определения Арбитражного суда Новосибирской области от 06.11.2014 Инспекцией совместно с ООО «СибТехно» 24.11.2014 г. составлен Акт сверки расчетов пени (Приложение к пояснениям Инспекции от 08.12.2014), из которого следует, что общество подтверждает, что расчеты пени (с учетом внесенных изменений в решение) произведены правильно и с учетом соответствующих налоговых обязательств налогоплательщика. Суммы недобора и расчеты пени согласованы налоговым органом с бухгалтером ООО «СибТехно», действующим по доверенности, составлен акт сверки расчетов. Также согласована и проверена сумма штрафа по ст. 123 НК РФ.

  Таким образом, правильность расчета пени и штрафа проверена сторонами путем проведения совместной сверки расчетов 03.02.2015, в ходе акте которой общество указало, что расчеты произведены в соответствии с вменяемыми нарушениями и в части правильности выбора временных периодов и арифметических расчетов искажений не имеют.

  Довод ООО «СибТехно» о необходимости откорректировать суммы недобора по НДФЛ по всем физическим лицам, которыми налог уплачивался самостоятельно, подлежит отклонению как недоказанный.

  Как усматривается, корректировка суммы недобора по решению от 30.01.2015 № З-И-2 произошла не вследствие самостоятельной уплаты сумм НДФЛ, а вследствие обнаружения при проверке такой уплаты и проведении сверок с ООО «СибТехно» расхождений, выявленных при сопоставлении графы «сумма недоимки» протоколов расчета пени (приложены к решению от 30.01.2015 •№ З-И-2) с таблицей на стр. 26 решения № 3 и карточками счета 76.5 ООО «СибТехно», что могло нарушить права ООО «СибТехно» на разумное и справедливое налогообложение.

  Таким образом, привлечение общества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, произведено исходя из фактически не удержанной суммы НДФЛ при выплате доходов налогоплательщикам физическим лицам.

  Доказательств обратного, которые могли бы свидетельствовать об излишне доначисленных штрафах, ООО «СибТехно» не представлено.

  Довод о том, что ООО «СибТехно» не является налоговым агентом по НДФЛ основан на ошибочном толковании положений главы 23 НК РФ, противоречащим прямому указанию закона на обязанность налогового агента, являющегося посредником между налогоплательщиками - физическими лицами и государством, удержать и перечислить в соответствующий бюджет НДФЛ с суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю - физическому лицу.

  Согласно подпунктам 1, 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ на налоговых агентов возложены обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, а также письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

  Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

  В силу пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

  Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

  Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

  Закрытый перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами в целях гл. 23 НК РФ, приведен в п. 1 ст, 226 НК РФ, и включает в себя: российские организации; обособленные подразделения иностранных организаций в РФ; индивидуальные предприниматели; нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

  Таким образом, ООО «СибТехно», являясь российской организацией и посредником между налогоплательщиками - физическими лицами и государством, признается налоговым агентом по НДФЛ в силу прямого указания закона.

  Суд первой инстанции правомерно признал ошибочными ссылки общества на исключение, установленное п. 2 ст. 226 НК РФ, согласно которому исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются, в частности, в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ. Указанная статья (п. 2 ст. 226 НК РФ) содержит отсылочную норму на подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, в соответствии с которым физические лица самостоятельно уплачивают НДФЛ, исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами.

  Налогоплательщик не учитывает, что нормы пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, обязывающие физических лиц самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ исходя из сумм полученных вознаграждений, применяются только если субъектом - источником выплаты выступают физические лица и организации, не являющиеся налоговыми агентами, то есть не поименованные в п. 1 ст. 126НКРФ.

  Таким образом, если источник выплаты не признается налоговым агентом в силу законодательства, то есть отсутствует в закрытом перечне налоговых агентов, содержащемся в п. 1 ст. 226 НК РФ (например, если арендодателем является физическое лицо или иностранная организация), применяется пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, которой определен порядок исчисления налога в отношении вознаграждений, полученных от физических лиц или организаций, не являющихся налоговыми агентами.

  При этом, если арендатором является российская организация, она на основании ст. 226 НК РФ обязана исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет сумму налога на доходы физических лиц с сумм арендной платы, выплачиваемой арендодателю - физическому лицу. И только в иных случаях (если, например, арендатором является иностранная организация или физическое лицо), обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с таких доходов возложена на налогоплательщика в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ.

  Признавая позицию налогоплательщика необоснованной по указанному эпизоду, суд первой инстанции руководствовался устойчивой судебной практикой, материалы которой свидетельствуют о наличии у российской организации обязанности удерживать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ с выплаченной физическим лицам арендной платы.  Кроме того, судом первой инстанции проанализированы разъяснения Минфина РФ и ФНС России. Так, согласно Письму Минфина России от 18 сентября 2013 г. N 03-04- 06/38698, от 7 сентября 2012 г. N 03-04-06/8-272, от 5 августа 2011 г. N 03-04- 06/3-179, от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, ФНС России от 09 сентября 2012 г., N ЕД-4-3/5894@) от 1 ноября 2010 г. N ШС-37-3/14584@, при выплате арендной платы арендодателю-физлицу российская организация признается налоговым агентом по НДФЛ в общем порядке.

  Ссылка Заявителя на позицию Минфина России и ФНС России, изложенную в письмах от 28.10.2013 № 03-4-07/45465, от 04.04.2013 № ЕД-4- 3/6073@, от 01.08.2012 № ЕД-4-3/12769@ ,от 04.04.2013 № ЕД-4-3/6073@ правомерно отклонена судом первой инстанции, так как в указанных письмах даны разъяснения, касающиеся других ситуаций. Так, в письме ФНС России от 04.04.2013 № ЕД-4-3/6073@ дано разъяснение по вопросу уплаты НДФЛ с дохода, полученного в виде выигрыша по лотерейным билетам. В письме ФНС России от 08.11.2013 № БС-4-11/20000 (вместе с письмом Минфина России от 28.10.2013 № 03-04- 07/45465) дано разъяснение по вопросу о налогообложении доходов физического лица, получившего доход в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества. В письме ФНС России от 01.08.2012 № ЕД-4-3/12769@ даны разъяснения по вопросу исполнения организацией (индивидуальным предпринимателем) обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении физических лиц, осуществляющих продажу принадлежащего им имущества через организацию (индивидуального предпринимателя).

  Таким образом, из анализа положений ст. 24, 226, 228 НК РФ в их совокупности и взаимосвязи, ООО «СибТехно», являющееся источником доходов физических лиц по договорам найма квартир, признается налоговым агентом, в связи с чем должно исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с уплаченных арендодателям сумм арендной платы.

  Учитывая изложенное, выводы суда первой инстанции соответствует положениям налогового законодательства, подтверждается действующей судебной арбитражной практикой и разъяснениями Минфина РФ и ФНС России.

  В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 указанной статьи).

  Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Здесь же указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются перечисленные в статье обстоятельства, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Пункт 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

  Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

  Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

  Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

  При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, Инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

  Суд первой инстанции, исследовав представленные предпринимателем доказательства, установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств, к которым отнес: совершение правонарушения впервые, а в части НДФЛ признал смягчающим обстоятельством добросовестное заблуждение налогового агента об отсутствии у него обязанности удерживать налог с физических лиц при выплате арендной платы., и правомерно на основании вышеназванных норм уменьшил размер налоговых санкций по налогу на прибыль и по НДС – в 2 раза, то есть до 82637