Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 по делу n 07АП-1612/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

что в  соответствии с    подпунктами 1,4  части 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика  на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей

налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) .

Во  исполнении е указанных положений  закона   ОАО «Разрез Сибиргинский»  издало  Приказ  об учетной политике в  целях налогообложения на 2004 год.  Пункт 6.12 Приказа    определил  исчисление налога на прибыль по методу  начисления, к прямым расходам отнесены:

1. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства  товаров, выполнения работ, оказания услуг

2 суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

3. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при  производстве товаров, работ, услуг.

Не указанные в пунктах 1,2,3 расходы относятся к косвенным расходам.

На основании  изложенного суд  первой  инстанции правильно указал, что  затраты  на  приобретение    товарно-материальных ценностей, участвующих  в  процессе  производства  ОАО  «Разрез Сибиргинский», правильно отнесены Обществом к  косвенным затратам, поскольку  в  составе  прямых расходов    в  статье 254 НК РФ   такие расходы  не предусмотрены  и отнесены  учётной  поглитикой  предприятия   к  косвенным.

В силу специфики угледобывающей отрасли у ОАО «Разрез «Сибиргинский» отсутствовали материалы, образующие основу добываемого продукта либо  такие  материалы, которые  являлись бы необходимым компонентом при его добыче. 

В ходе   проведения налоговой  проверки  налоговый орган согласился  с  тем, что рештаки, лесные материалы, взрывчатые вещества, рельсы и тому  подобное  не участвуют в процессе производства угля, а   участвуют в производстве опосредованно через выполнение налогоплательщиком работ по добыче полезного ископаемого (страница  41 решения Инспекции). Следовательно, налоговый орган не отрицает отсутствие прямого непосредственного участия указанных  товарно-материальных ценностей.

Ссылка налогового органа на пункт 2.5 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденной Минтопэнерго РФ 25.12.1996 года, правомерно отклонена судом   первой инстанции, поскольку названный пункт не определяет состав прямых расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, а содержит лишь указание на подразделение производств на основные и вспомогательные, что совершенно не идентично понятиям «прямые и косвенные расходы на производство», предусмотренным статьёй 318 НК РФ.

Вместе с тем, сама указанная  Инструкция  пунктом 2.11.1 все материалы, используемые при добыче угля, относит к вспомогательным, что было подчеркнуто судом. 

Кроме того,  довод   Инспекции  о  том, что  на раздел 2 Инструкции   не опровергает доводы налогоплательщика и выводы суда.

Согласно указанному разделу Инструкции «Состав  затрат, включаемых в  себестоимость продукции (работ,услуг)  и  их классификация», себестоимость продукции, работ, услуг  представляет собой  стоимостную  оценку, используемых  в  процессе производства продукции (работ, услуг)   природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов трудовых ресурсов, а  также     других затрат на её  производство  и реализацию.

Таким образом,  в   указанном   разделе  Инструкции   определён способ    вычисления  себестоимости добычи угля, которая формируется как на основе прямых, так и на основе косвенных затрат в совокупности.

Несостоятельна также  ссылка Инспекции   на  изменения  в законодательстве,  которые коснулись  пункта 1  статьи 318 НК РФ, статьи 254 НК РФ.

Спорные затраты отнесены к категории косвенных расходов, поскольку они (затраты) не составляют основу готовой продукции и не являются необходимым компонентом при производстве товара (угля).  Данный критерий  отнесения    затрат к  основным      был предусмотрен и редакцией   статьи 254 НК РФ, действовавшей  в  период  2004  года.

Изменения в законодательстве, которые коснулись пункта 1 статьи 318 Налогового Кодекса, лишь позволили налогоплательщикам самостоятельно в своей учетной политике косвенные расходы (по своей сути), отнести к прямым, что не влияет на правомерность отнесения налогоплательщиком, по сути, косвенных расходов к косвенным.

Данный  выводы   соответствуют  и  судебной практике  по аналогичным делам (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 №Ф04-109/2007 (126-А27-15), Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 №Ф04-6846/2007 (38839-А27-37).

Решение  суда  в  части данного эпизода   постановлено  обоснованно  и  законно.

Налоговым органом   доначислен налог на прибыль  в размере 130223 рублей    за период  2004-2005 годов ( подпункт 3  пункта  2.1.3.1,  подпункты 3,4  пункта   2.1.5.1, подпункт  2 пункта  2.2.2.1,  подпункт  2 пункта 2.2.3 решения ).

Основанием для  доначисления  данной  суммы  явился  вывод  налогового орган  о неправомерном отнесении на  затраты  расходов, не понесённых налогоплательщиком   в   составе  арендной  платы  в части сумм рентабельности, предусмотренные сметами    оплаты  арендной  платы    за предоставление  имущества  в аренду.

Инспекцией не приняты расходы за 2004 год в размере 90023 руб. (доначислен  налог в размере 21606 руб.) в виде сумм рентабельности, рассчитанной в сметах по  затратам, переданного в аренду имущества ЗАО «Разрез Красногорский» своим  контрагентам (страница 51-57 решения по  подпункт   3  пункта 2.1.3.1.)

Также   Инспекцией не приняты расходы в сумме  21077,59 руб. (налог -5059 руб.) от списания на расходы сумм рентабельности в размере  15% по смете за предоставлении автотранспорта в аренду ЗАО «ЦОФ Сибирь»,   расходы в размере 94008 руб.(налог -22562 руб.) в виде сумм рентабельности,  рассчитанной в сметах по затратам, переданного в аренду имущества ЗАО «ЦОФ Сибирь»  своим контрагентам (  подпункты  3, 4 пункта  2.1.5.1 решения страница 86-99).

Не приняты в расходы за 2005 год   в  сумме 207499,22 рублей  (налог -49800руб.) от списания на расходы сумм рентабельности  в размере, предусмотренные по смете по договорам аренды имущества ЗАО ЦОФ «Сибирь», а также в размере 129988 руб. (налог - 31197 руб.) по договорам аренды  имущества  ОАО «Разрез Красногорский»  ( пункт.2.2.3  решения  страницы 104-115,  122-133 ).

По мнению контролирующего органа в сметах к договорам аренды имущества, кроме  затрат, заложена рентабельность, которую, как доход, должен получить заявитель.

Налогоплательщиком отнесена рентабельность не как полученный доход, а включена в расходы,  связанные с производством и реализацией, и не направлена на получение дохода.

Удовлетворяя  требование  Общества в  части  данного  эпизода, суд первой инстанции исходил  из того, что  в соответствии с  главой 25 НК РФ  при  исчислении налоговой  базы по налогу  на прибыль, учитываются  доходы и  расходы  в  целом  по организации  по данным налогового, а не  бухгалтерского учёта. В силу    пункта 4  статьи 250 НК РФ   доходы от  сдачи  имущества в  аренду   относятся  к  внереализационным  доходам.  Для  целей  налогообложения принимается  цена  услуги по сдаче имущества  в аренду, указанная сторонами сделки в договоре и предполагается, что  эта цена соответствует уровню  рыночных цен  до тех пор, пока не доказано иное. Налоговый орган  не учёл, что при  формировании налогооблагаемой  базы по налогу ан прибыль  право  налогоплательщика  согласно  действующему  законодательству   на уменьшение   налоговой  базы на  расходы не ставится  в зависимость от рентабельности заключённых сделок,  от эффективности использования  капитала, а несение Обществом    расходов, а  также получение  от арендаторов  денежных сумм, не учтённых при налогообложении, не  выявлено.

Инспекция  в апелляционной жалобе    указывает в  её обоснование, что    Инспекций  в  ходе  налоговой  проверки  были проанализирован результат  предоставления  имущества в  аренду другим  организациям,  из него видно, что  в  сметах  к договорам аренды   имущества, кроме затрат, заложена  рентабельность, которую как  доход  должен  получить  арендодатель,  значит  рентабельность должна  отражаться  только в  доходах предприятия. Обществом  раздельный  учёт затрат по  видам деятельности не ведётся,  а  значит  первичные  документы,  подтверждающие  расходы   в  част рентабельности  отсутствуют. Кроме того,  указанные расходы  не направлены    на  получение дохода.

Общество возразило против  доводов  апелляционной жалобы, указывая  в отзыве, что   выводы  Инспекции    по соответствующему  эпизоду  не соответствуют действительности, Инспекция не   указала, почему     решение  суда первой инстанции она считает    незаконным и необоснованным, какие нормы  законодательства нарушены  судом.

Суд апелляционной инстанции не находит  оснований  для  отмены  или  изменения  судебного решения    в  части  рассматриваемого  эпизода.

Прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового  Кодекса. Доходы и расходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы или расходы и документов  налогового  учёта  (статьи  248, 252 НК РФ).

Из сказанного следует, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль используется  налоговый  учет. 

Суд первой инстанции правильно указал,  что    подмена  налогового  учета  бухгалтерским, нарушения   которого   вменяются   Инспекцией,   не   может   рассматриваться   как  возможный метод ведения налогового учета.

Кроме того, налогового законодательство не содержит такого понятия как рентабельность. Рентабельность, указанная в договорах, представляет собой расчётную  рентабельность, составленную на основе расчетной прибыли, то есть плановой прибыли остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, рентных платежей и процентов за банковский кредит.  То есть показатели расчета  рентабельности  являются лишь  потенциальными (желаемыми) сведениями    о заключаемой сделке.

Вместе с тем, показатели доходов и расходов для целей налога на прибыль содержатся в конкретных первичных документах (счёт-фактурах), к которым «расчет стоимости арендной платы» не относится.

        Из сказанного следует, что вывод, сделанный налоговым органом о том, что налогоплательщиком отнесена рентабельность не как полученный доход, а включена в расходы,     связанные     с     производством     и     реализацией,     не     соответствует действительности, как в части не отнесения рентабельности к доходу, так и в части  включения рентабельности в расход.

Кроме того , суд первой  инстанции правильно указал, что  Инспекция факт получения  Обществом  от  сдачи имущества  в аренду  дохода  не отрицает,  доход  учтён  Обществом в  целях  налогообложения.

При таких  обстоятельствах, суд апелляционной  инстанции считает,  что решение  суда постановлено законно и обоснованно.

Обществу доначислен налог на прибыль в размере 1 432 425 рублей  за период 2004-2005 годов  (подпункт 1 пункта 2.1.3.1; подпункт  2 пункта  2.1.5.1 решения, страницы 78-86,115-122 )

Основанием доначисления данного налога послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2004-2005г.г. в результате неправомерного, по мнению налогового органа, списания предприятием на расходы амортизационных начислений по объектам основных средств, сданным в аренду, а также расходы по переданному в аренду имуществу (амортизация) превышает стоимость аренды, что явилось нарушением пункта 1 статьи 252 НК РФ и основанием для доначисления налога на прибыль.

Полагая решение налогового органа в указанной части незаконным, общество обжаловало его в  арбитражный суд.

Суд первой инстанции, принимая решение об удовлетворении заявления в данной части, исходил из того, что передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя и влечет начисление амортизационных сумм. Каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм амортизации по переданному в аренду имуществу, налоговое законодательство не содержит, амортизация начисляется в общем порядке (ст. 259 НК РФ). В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации включаются в расходы, связанные с производством и реализацией. При таких обстоятельствах суд признал, что предприятие обоснованно включало в расходы амортизационные отчисления.

В обоснование  жалобы Инспекция  по данному  эпизоду   указывает, что размер арендной платы, установленный ЗАО «ЦОФ «Сибирь» ОАО «Разрез «Сибиргинский», заранее не мог перекрыть расходы ЗАО «ЦОФ «Сибирь» в рамках договоров № 27/4 от 01.01.2004г. и № 27/4 от 01.01.2005г. Таким образом, ЗАО «ЦОФ «Сибирь» изначально не могло получить дохода от данной хозяйственной операции. Кроме того, налогоплательщиком не приведено ни одного довода о реальной либо   возможной доходности сделки по договору аренды № 27/4 от 01.01.2004 года.

Таким образом, по мнению ИФНС, расходы, понесённые ЗАО «ЦОФ «Сибирь», не соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ, поскольку осуществлены без направленности на получение дохода, а решение суда в данной части необоснованно.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу ИФНС возражает против  её  доводов и указывает, что  применение налогоплательщиком нелинейного метода амортизации объектов относящихся к амортизируемому имуществу (ст. 259 НК РФ) не ставится в зависимость от величины дохода, полученного в результате сдачи имущества в аренду. Основания, по которым объекты основных средств исключались бы из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев либо находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, отсутствуют. Следовательно, налогоплательщик не мог не применять амортизацию к имуществу.

В судебном заседании при рассмотрении дела  в  апелляционном порядке представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на жалобу.

Заслушав представителей  лиц, участвующих в деле, исследовав