Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2011 по делу n А75-8586/2010. Изменить решение (ст.269 АПК)

автономному округу-Югре представило отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщика;  Межрайонная ИФНС России № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре представила отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщика; Ханты-Мансийское ГорПО представило отзыв на апелляционную жалобу Инспекции и отзыв на апелляционную жалобу Управления).

Кроме того, потребительское общество представило замечания на отзыв Управления.

Судебные заседания апелляционного суда по рассмотрению настоящего дела были проведены 20.04.2011, 06.05.2011, 16.05.2011 и 20.05.2011.

В ходе проведения судебных заседаний представителем налогоплательщика заявлялись ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных документов. Ходатайства о приобщении документов удовлетворены, о чем вынесены протокольные определения (протоколы судебного заседания от 06.05.2011, 16.05.2011, 20.05.2011).

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает его подлежащим изменению, исходя из следующего.

Сообразно структуре решения суда первой инстанции, Восьмой арбитражный апелляционный суд рассмотрел дело по каждому из эпизодов.

Процессуальные нарушения.

Суд первой инстанции рассмотрел доводы налогоплательщика о допущенных налоговыми органами процессуальных нарушений и отклонил их, указав, что нормы НК РФ в части процедуры проведения налоговой проверки, состава участников проверки, сроков проведения проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки не нарушены.

В апелляционной жалобе Ханты-Мансийское ГорПО (пункт 1.1, страница 3 апелляционной жалобы) указывает на нарушение руководителем (заместителем руководителя) Инспекции положений подпункта 4 пункта 3 статьи 101 НК РФ – перед рассмотрением материалов выездной налоговой проверки по существу представителям потребительского общества не были объяснены их права и обязанности, что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Апелляционный суд названный довод отклоняет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку,

Пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен в том числе разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности.

При этом действующим законодательством о налогах и сборах не установлены требования относительно необходимости ведения протокола рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и отражения в данном протоколе конкретных сведений в качестве обязательных.

В отсутствие подобных императивных правил суд апелляционной инстанции не может признать налоговый орган нарушившим положения подпункта 4 пункта 3 статьи 101 НК РФ только лишь по тому основанию, что протоколы рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов налоговой проверки (протокол № 45 от 17.02.2010 – л. 70 т.3 и протокол № 47/1 от 30.03.2010 – л. 84-88 т.2) не содержат отметок относительно разъяснения прав и обязанностей представителям налогоплательщика.

Более того, как верно указано судом первой инстанции, в протоколах рассмотрения материалов проверки № 45 от 17.02.2010 и № 47/1 от 30.03.2010, подписанных представителями потребительского общества, отсутствуют указания на нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, каких-либо возражений и замечаний от налогоплательщика не поступало.

Данный вывод не противоречит пункту 7 статьи 3 НК РФ, как это указывает потребительское общество.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В рассматриваемом случае НК РФ не содержит неясностей, противоречий либо неустранимых сомнений. Положения Кодекса не предусматривают в качестве обязательной процедуры ведение протокола рассмотрения материалов проверки и не определяют его содержание, в случае, если такой протокол все-таки был составлен, что не может толковаться как неясность (противоречивость, сомнительность). Иными словами отсутствие обязывающей нормы не может толковаться в пользу налогоплательщика.

Потребительское общество в пункте 1.2 своей апелляционной жалобы (страница 3) указало, что налоговый орган неправомерно провел проверку в отношении НДФЛ за период с 01.01.2006 по 31.08.2006, так как данный период был исследован инспекцией в рамках иной проверки. Факт неправомерного проведения проверки за уже проверенный период подтвержден решением арбитражного суда по делу № А75-132/2010. Данное обстоятельство, по убеждению подателя жалобы, свидетельствует о недопустимости акта № 09-01-17/3 ДСП (л. 89-150 т.2).

Оценивая данный довод, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Ограничение налогового органа на проведение повторных налоговых проверок отражено в пункте 5 статьи 89 НК РФ, которое сформулировано следующим образом – «Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период».

Действительно, решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 13.09.2010 по делу № А75-132/2010 решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре № 59/353 о проведении выездной налоговой проверки от 30.09.2009 (л. 63 т.3) в части назначения выездной налоговой проверки по НДФЛ за период с 01.01.2006 по 31.08.2008 было признано несоответствующим пункту 5 статьи 89 НК РФ.

Таким образом, проведение повторной проверки по конкретному налогу за ранее исследованный налоговым органом период является незаконным.

Однако, не смотря на то, что в решении о проведении выездной налоговой проверки определено проведение проверки по всем налогам и сборам (то есть, в том числе по НДФЛ) за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, фактически инспекция по НДФЛ провела проверку только за период с 01.09.2006 по 31.12.2008.

Данное обстоятельство подтверждается содержанием акта выездной налоговой проверки № 09-01-17/3 ДСП на страницах 2 (л.90 т.2), 48-53(л. 136-141 т.2), в которых четко и определенно указано, что проверка по НДФЛ проведена за период с 01.06.2006 по 31.12.2008.

Аналогичное содержание имеет и текст решения по выездной налоговой проверке – листы решения с 65 по 71 (л. 97-103 т.2).

Таким образом, не смотря на незаконное включение в предмет проверки периода, который ранее уже был исследован Инспекцией, налоговым органом данный период не был принят во внимание при проведении настоящей проверки и формулировании выводов по ее итогам.

Данное обстоятельство не позволяет признать незаконной проведенную проверку. Кроме того, даже если предположить, что налоговый орган фактически повторно провел проверку в рамках одного налога за один и тот же период, то такое нарушение не может за собой повлечь признание незаконной всей проверки.

В этой части доводы апелляционной жалобы отклонены.

Далее в пункте 1.2 апелляционной жалобы налогоплательщика содержится утверждение, согласно которому проверка проведена в том числе неустановленными лицами.

Суд апелляционной инстанции в судебном заседании уточнил у представителя налогоплательщика, что потребительское общество подразумевает под «проведением проверки иными лицами».

Представитель Ханты-Мансийского ГорПО пояснил, что под «проведением проверки иными лицами» следует понимать участие в проверке лиц, которые не были определены в качестве проверяющих потребительского общества, то есть, не указаны в тексте решения о назначении выездной налоговой проверки (с дополнениями).

Апелляционный суд названный довод не принимает в качестве подтвержденного какими-либо материалами дела. Из пояснений общества и содержания документов, на которые оно ссылается (уточнение требований – л. 135 т. 12; поручение № 1623 от 01.12.2009 – приложение № 2 к апелляционной жалобе) не видны лица, фактически, по мнению налогоплательщика, проводившие проверку, и невозможно установить несовпадение лиц, назначенных на проведение проверки соответствующим решением, с лицами, посещавшими территорию налогоплательщика во время проверки.

В пункте 1.3 апелляционной жалобы налогоплательщик сослался на нарушение положений пункта 1 статьи 81, статей 32, 33 и 36 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 11-13 Инструкции – Приложение 1 к приказу МВД России и ФНС России от 30.06.2009 № 495/ММ-7-2-347 в связи с передачей полномочий на проведение выездной налоговой проверки сотруднику милиции, привлеченному к проверке для обеспечения мер безопасности.

Данный довод общества основан на том, что налоговый орган не вправе передать свои полномочия на проведение выездной налоговой проверки привлеченному к участию для целей обеспечения безопасности сотруднику милиции.

Материалами дела установлено следующее.

Из вводной части акта № 09-01-17/3 ДСП выездной налоговой проверки (л. 89 т.2) следует, что к участию в проверке был привлечен оперуполномоченный Межрайонного отдела (по г. Ханты-Мансийску и району) ОРЧ по налоговым преступлениям УВД по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре, старший лейтенант милиции Качалкин М.Г. В качестве основания для привлечения данного лица указано на решение и.о. начальника Межрайонной ИФНС России № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре от 30.09.2009 № 59/353 с изменениями (дополнениями), внесенными решением от 23.10.2009 № 64/353/72 и решением от 09.11.2009 № 66/59/353/73.

Кроме того, в материалах дела имеется запрос налогового органа в адрес заместителя начальника межрайонного отдела (по г. Ханты-Мансийску и району) ОРЧ по налоговым преступлениям УВД по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (л.66 т. 3), из которого следует, что инспекция просила выделить для участия в проведении выездной проверки сотрудника для целей обеспечения безопасности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

Порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов регламентируется соответствующей Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 30.06.2009 № 495/ММ-7-2-347.

Согласно пунктам 6-8 данной Инструкции сотрудники органов внутренних дел принимают участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящей Инструкции.

Мотивированный запрос налогового органа об участии сотрудников органов внутренних дел в выездной (повторной выездной) налоговой проверке может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения.

Основаниями для направления мотивированного запроса могут являться, в том числе, необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей.

Если сотрудники органа внутренних дел привлекаются к проведению ранее начавшейся выездной (повторной выездной) налоговой проверки, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о внесении изменений в принятое решение о проведении данной проверки, предусматривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы.

Таким образом, независимо от оснований для направления запроса и заявленной налоговым органом цели привлечения сотрудника органов внутренних дел к проверке, сотрудник органов внутренних дел подлежит включению в состав проверяющей группы на основании соответствующего решения руководителя налогового органа о назначении выездной налоговой проверки (в случае направления запроса перед началом налоговой проверки), либо на основании решения о внесении изменений в ранее принятое решение о проведении выездной налоговой проверки (в случае направления запроса в процессе проведения проверки). Другого порядка оформления участия сотрудника органов внутренних дел, привлеченного для обеспечения мер безопасности при проведении выездной проверки, помимо включения в состав проверяющей группы,   данная Инструкция не устанавливает.

При таких обстоятельствах довод налогоплательщика о незаконном составе группы, уполномоченной оспариваемым решением на проведение выездной налоговой проверки, противоречит указанным нормам законодательства, в связи с чем не принимается судом.

В соответствии с пунктом 16 названной выше Инструкции Министерства внутренних дел Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 30.06.2009 № 495/ММ-7-2-347 акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть подписан участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Таким образом, лицо, которое привлекалось для участия в проверке с целью обеспечения мер безопасности жизни и здоровья должностных лиц налогового органа не должно подписывать акт проверки.

В рассматриваемом случае сотрудник органов внутренних дел, привлеченный для целей обеспечения мер безопасности, подписал акт проверки.

Однако, во-первых, действующие правовые нормы в качестве последствий подписания акта сотрудником милиции, привлеченного для обеспечения безопасности, не указывают на какие-либо негативные правовые последствия данного действия (например, недействительность акта проверки). 

Во-вторых, данное обстоятельство не может