Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2011 по делу n А46-5326/2011. Изменить решение

со статьей 91 Трудового кодекса Российской Федерации нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю. Следовательно, при пятидневной рабочей неделе - 8 часов в день.

Анализ путевых листов, показаний водителей подтверждают, что спорные транспортные средства использовались в работе чаще  всего  ежедневно с 6 часов 45 минут до 21 часа. 

При  этом апелляционный суд  не  может  согласиться  с  мнением  налогового  органа об  исключении  из  времени  использования  в  работе  специальных перерывов для  отдыха  от  управления,  предусмотренных  пунктом 15  Положения  об  особенностях  режима  рабочего  времени  и  времени  отдыха  водителей  автомобилей,  утвержденных  Приказом  Минтранса  России  от  20.08.2004  №  15,  поскольку  налоговое  законодательство  не  определяет  понятие  «использование в работе»  транспортных  средств.

В  этом  случае  необходимо  руководствоваться  Уставом  автомобильного  транспорта  и  городского  наземного  электрического  транспорта. Так,  согласно  статье 2  Устава  автомобильного  транспорта  «путевой лист - документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства». 

В  соответствии  со  статьей 6 Устава  обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. 

Путевые  листы  были  утверждены  Постановлением  Госкомстата  РФ  от  28.11.1997  №  78  (а  ранее,  Приказом ЦСУ СССР от 14.12.72 № 816 в части утверждения формы первичной учетной документации N 8; Приказом ЦСУ СССР от 10.06.76 № 453 в части утверждения форм первичной учетной документации № 3, 3 спец., 4, 6; Приказом ЦСУ СССР от 31.12.76 № 1044 в части утверждения форм первичной учетной документации №№ ЭСМ-1, ЭСМ-2, ЭСМ-3, ЭСМ-4, ЭСМ-5, ЭСМ-6, ЭСМ-7; Приказом ЦСУ СССР от 27.11.84 № 648 в части утверждения формы первичной учетной документации № 6/спец/; а также приложения №№ 1, 4, 5 (формы первичной учетной документации №№ 1-Т, 4-С, 4-П) к инструкции «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом», утвержденные Минфином СССР и ЦСУ СССР 30.11.83 № 156/354/7).

В  состав  обязательных  реквизитов  путевого  листа  включаются  сведения о дате (число, месяц, год) и времени (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки (гаража) транспортного средства и его заезда на указанную стоянку. 

Таким  образом,  перерывы  на  отдых  водителей  ни  коим  образом  не  влияют  (и не  могут  влиять)  на  время  использования  транспортных  средств  в  работе.

Кроме  того, согласно статье 91 ТК РФ к рабочему времени относится не только время, в течение которого работник исполняет трудовые обязанности, но и другие периоды.

Так  пунктом 15 Положения об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха водителей автомобилей (утв. Приказом Минтранса России от 20.08.2004 № 15) установлено, что рабочее время водителей включает:

- время управления автомобилем;

- время специальных перерывов для отдыха от управления автомобилем в пути и на конечных пунктах…

Доводы  налогового  органа  о  сравнении  среднестатистического  эксплуатационного  пробега  шин  транспортных  средств  с  их  фактической  эксплуатацией,  а  также  среднего  пробега  транспортного  средства  не  могут  быть  приняты  при  обоснованности  применения  налогоплательщиком  к основной норме амортизации транспортных  средств  специального коэффициента 2,  поскольку  налоговое  законодательство  (пункт  7  статьи 259  НК  РФ)  применение  специального  коэффициента 2 к  основной  норме  амортизации  не  ставит  в  зависимость  от  того  или  иного  пробега  транспортного  средства  или  износа  шин.

На  основании  вышесказанного,  с  учетом  совокупности представленных налогоплательщиком  документов, суд апелляционной инстанции полагает, что ООО  «Газпромнефть-Снабжение» подтвердило  использование  транспортных  средств  в  условиях  повышенной  сменности,  а  соответственно,  правомерность  отнесения  в  затраты  сумм  амортизационных  отчислений  в  2007  году в  размере  1 383 637  руб.,  в  2008  году  в  размере  972 592 руб. 53  коп.

В связи с этим, решение суда первой инстанции подлежит отмене в рассмотренной части.

3. В части дополнительного начисления налога на прибыль 2007 года 82 766 руб., пени в сумме 16 619 руб., штраф в размере 16 553 руб. и по НДС за март 2007 года в сумме 62 074 руб., пени в размере 54 519 руб.

В данной части налоговым органом установлено неправомерное отнесение в состав расходов по налогу на прибыль и в состав налоговых вычетов по НДС денежных сумм по операции с ООО «СК «Энергоэкономика». Как посчитал налоговый орган, общество получило необоснованную налоговую выгоду в результате осуществления операций с недобросовестным контрагентом.

Суд первой инстанции, проанализировав обстоятельства, установленные проверяющими в рамках рассматриваемого эпизода, посчитал, что налоговым органом не было доказан факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку реальность хозяйственной операции не была опровергнута Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области.

В мотивировочной части судом был сделан вывод о недействительности решения налогового органа в отношении данного эпизода, в том числе по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Однако, в резолютивной части судебного акта указано только на признание недействительным спорного ненормативного акта в части дополнительного начисления налога на прибыль, пени и штрафа по рассматриваемому эпизоду.

Таким образом, суд первой инстанции, частично признав незаконным решение налогового органа, не указал об этом в резолютивной части.

С мотивировкой суда первой инстанции и его выводами относительно получения обществом необоснованной налоговой выгоды от сделки с ООО «СК «Энергоэкономика» участвующие в деле не спорят и не просят отменить решение суда первой инстанции в данной части.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия апелляционного суда полагает, что решение налогового органа подлежит признанию недействительным в отношении дополнительного начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, а также пеней и штрафа по эпизоду с ООО «СК «Энергоэкономика».

Судебный акт суда первой инстанции в данной части подлежит изменению (резолютивную часть следует дополнить указанием на суммы неправомерно доначисленного НДС за март 2007 года в сумме 62 074 руб. и пени 54 519 руб.).

4. В части дополнительного начисления ЕСН за 2007 год в сумме 320 618 руб. (пени в сумме 118 857 руб., штраф в размере 64 124 руб.).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2007 году общество выплатило работникам материальную помощь к отпуску в размере 1 223 143 руб. Данные выплаты не включались  налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН, а отражались в строке 1000 налоговой декларации, как подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 236 НК РФ.

Проверяющие посчитали, что обществом была занижена налоговая база по ЕСН, так как выплаты единовременной помощи производились на основании пункта 3.13 Коллективного договора. Данные выплаты соответствуют понятию оплаты труда, начислялись дифференцировано  в зависимости от непрерывного стажа работы и являются выплатами, непосредственно связанными с выполнением трудовых функций, следовательно, подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Суд первой инстанции в данной части посчитал, что отсутствуют основании для удовлетворения требований налогоплательщика, так как рассматриваемые выплаты материальной помощи работникам к отпуску входят в установленную систему оплаты труда и подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль и, как следствие, учету при определении налоговой базы по ЕСН. При этом, суд посчитал, что рассматриваемые выплаты подлежат учету при определении налоговой базы по ЕНС вне зависимости от условий коллективных договоров, действовавших в период, охваченный налоговой проверкой.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований относительно ЕСН отменить. По мнению налогоплательщика, суммы выплаченной материальной помощи не подлежат обложению ЕСН, так как не предусмотрены ни коллективным, ни трудовыми договорами. Кроме того, пункт 23 статьи 270 НК РФ прямо предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде материальной помощи работникам, в связи с чем в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ данные суммы, как не уменьшающие налог на прибыль, не подлежат включению с состав налоговой базы по ЕСН.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области считает названную позицию налогоплательщика несостоятельной. Настаивает на том, что спорные выплаты входят в систему оплаты труда работников заявителя.

Также налоговый орган ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10, в котором были рассмотрены аналогичные вопросы правомерности обложения сумм материальной помощи, выплаченной обществом своим работникам к отпуску, обложения ЕСН. Налоговый орган полагает, что в данном постановлении высшая судебная инстанция отметила, что для невключения выплат материальной помощи в состав расходов, учитываемых при налогообложения прибыли, и, соответственно, налогообложения таких выплат ЕСН необходимо, чтобы выплаты материальной помощи не были связаны с выполнением получателем трудовой функции и имели социальную направленность, были обусловлены возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события.

Суд апелляционной инстанции полагает, что в данной части решение суда первой инстанции подлежит отмене.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Согласно статье 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 106, пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику не предоставляется право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Налогоплательщик не имеет права исключать из налоговой базы по единому социальному налогу суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Применительно к рассматриваемой ситуации изложенное означает, что налогоплательщик может исключить из состава налогооблагаемой базы по единому социальному налогу выплаты своим работникам, в случае, если такие выплаты в соответствии с главой 25 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль

Таким образом, предметом судебного исследования является оценка спорных выплат материальной помощи с точки зрения отнесения их в состав расходов по налогу на прибыль, а, соответственно, обоснованности включения сумм таких выплат в состав налоговой базы по единому социальному налогу.

Статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанным с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизации, прочие расходы.

В силу статьи 255 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом перечень расходов на оплату труда, установленный статьей 255 НК РФ, в целях главы 25 Кодекса не является исчерпывающим.

В пункте 23 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Таким