Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2012 по делу n А81-3398/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

834 руб. В результате такого учета доходов и расходов, расходы фактически не учитывались налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли в 2009 году.

Согласно позиции инспекции, на конец 2009 года у общества имелись прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, в размере не 1 019 226 834 руб., а в размере 1 522 068 594 руб., поэтому налогоплательщик неправомерно в 2009 году увеличил выручку от реализации на сумму 1 019 226 834 руб., и завысил расходы на сумму остатка НЗП в сумме 1 522 068 594 руб. Учетная политика, которой руководствовалось общество, незаконно была изменена в середине 2009 года в нарушение п.2 ст.318, п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. В результате обществом была занижена налоговая база на сумму 502 841 759 руб.

Суд первой инстанции проанализировав представленные доказательства, а также доводы сторон, верно пришел к следующим выводам.

Инспекция, ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не представила ни правового, ни документального обоснования неправильного расчета обществом прямых расходов, которые относятся к незавершенному производству в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что в данном случае идет речь именно о ненормативных актах налогового органа, и представлении таковых расчетов в суд, не может заменить это.

В свою очередь, общество предоставляло и с возражениями на акт налоговой проверки и на дополнительных мероприятиях налогового контроля таблицу расчета расходов на сумму 1 019 226 834 руб., которые общество относило к незавершенному производству (т.5 л.д.29-35), а также акты выполненных работ по форме № КС-2, составленные между налогоплательщиком и заказчиками работ, которые подтверждают правомерность включения обществом расходов в состав затрат для целей налогообложения (т.5 л.д.36-182).

Указанная сумма НЗП состоит из суммы расходов в размере 403 533 273 руб. на работы, выполненные собственными силами, и суммы расходов в размере 615 693 562 руб. на работы, выполненные субподрядными организациями.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание ссылки инспекции на допрос Небова П.Б., поскольку из содержания решения налогового органа не следует, что данный пункт принимался с учетом указанного допроса.

Согласно п.6.2.1 решения инспекции от 03.05.2011 (стр.67) сумма затрат на работы субподрядчиков в размере 653 922 453 руб. не включена обществом ни в расходы 2009 года, ни в остаток НЗП. Указанное утверждение не соответствует действительности, что верно отмечено судом первой инстанции.

Представленная заявителем таблица расчета НЗП (т.5 л.д.29-35) отражает только сумму расходов по работам, не принятым заказчиками (НЗП). Соответственно суммы расходов на работы субподрядчиков, не отнесенные к НЗП, общество отнесло к расходам по работам, принятым заказчиками, в связи с чем такие расходы были включены налогоплательщиком в состав затрат для целей налогообложения. Суммы, отраженные в таблице расчета НЗП в графе «Работы, принятые заказчиком», составляют суммы выручки по принятым работам из актов, подписанных между ОАО «Мостострой-13» и заказчиками. Данные суммы приведены в таблице справочно для подтверждения приемки работ заказчиком, поскольку в отношении указанных расходов инспекция предъявила претензии. То есть не включение обществом каких-либо расходов в таблицу расчета НЗП означает только, что данные расходы включались обществом в состав затрат для целей налогообложения.

Представленные заявителем документы, в том числе акты выполненных работ по форме № КС-2 (т.5 л.д.36-182) подтверждают, что не все расходы, включенные инспекцией в расчет остатка НЗП на 01.01.2010, являются таковыми. Так, указанные акты выполненных работ по форме № КС-2, составленные между обществом и заказчиками работ подтверждают, что расходы налогоплательщика на сумму 861 750 215 руб., не принятые инспекцией, являются затратами, относящимися к реализованным работам, выполненным с привлечением обществом субподрядных организаций.

При этом налоговый орган не включил в состав прямых расходов следующие суммы, представляющие собой расходы ОАО «Мостострой-13» на выполненные субподрядчиками работы и принятые генподрядчиком.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции не исследовал в совокупности акты выполненных работ формы КС-2 и журнала учета формы КС-6а, поскольку налоговый орган не приводит каких-либо доводов о наличии расхождений в данных документах и их несоответствие друг другу, судом первой инстанции недостатков выявлено не было.

По п. 6.2.3 решения инспекции от 03.05.2011. Согласно приложению № 25 к решению инспекции от 03.05.2011 из состава расходов по работам, принятым генподрядчиком, исключена сумма 80 572 382 руб. на работы, выполненные ООО «МосСтройИнвест». В то же время данные работы были переданы обществу субподрядчиком - ООО «МосСтройИнвест» актом по форме № КС-2 от 30.11.2009 и переданы обществом заказчику - ОАО «Ямалтрансстрой» актом по форме № КС-2 от 30.11.2009 (т.6 л.д.44-51). Таким образом, данные работы не могут включаться в НЗП в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ.

Инспекция указала на то, что обществом были учтены расходы на аналогичные виды работ, выполненных иным субподрядчиком, а именно, ООО «СП К2К» (стр.67 решения инспекции от 03.05.2011).

По данному эпизоду налогоплательщик пояснил, что для выполнения работ, переданных впоследствии генподрядчику (заказчику) ОАО «Ямалтрансстрой», субподрядчики общества ООО «МосСтройИнвест» и ООО «СП К2К» частично выполняли аналогичные работы, но выполнение работ обоих субподрядчиков было обусловлено производственной необходимостью. ООО «СП К2К» осуществило работы по устройству шпунтового ограждения котлована одной опоры моста на 474 км Новой железнодорожной линии «Обская-Бованенково». При производстве работ по сооружению опоры моста выяснилось, что фактическая геология грунтов не совпадает с проектной, в связи с чем возникла необходимость изменения конструкции опоры.

Шпунтовое ограждение котлована не позволяло выполнять работы по строительству измененной конструкции опоры, поэтому было принято решение о его извлечении. После принятия решения о конструкции опоры необходимо было произвести новые работы по устройству данной опоры со всеми сопутствующими вспомогательными работами, в том числе, и по устройству шпунтового ограждения котлована. Для выполнения указанных работ обществом было привлечено ООО «МосСтройИнвест».

Приведенные выше обстоятельства подтверждаются представленной в материалы дела служебной запиской от 07.07.2009 (т.6 л.д.52).

Инспекция в отзыве на заявление указала, что данная служебная записка не подтверждает согласование спорных работ с генподрядчиком.

Служебная записка от 07.07.2009 адресована главному инженеру ОАО «Мостострой-13» и объясняет появившуюся необходимость проведения дополнительных работ. При этом стоимость таких работ относится на налогоплательщика, в связи с чем не согласовывается и не возмещается генподрядчиком, т.к. ему передается лишь конечный результат работ. До передачи результата работ все риски гибели промежуточного результата несет заявитель как подрядчик и именно он был обязан произвести дополнительные работы для передачи результата работ генподрядчику.

Такой вывод соответствует правовой позиции, отраженной в п.18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что данные работы не должны были относится на подрядчика, а должны быть оплачены заказчиком, поскольку правовая оценка договорных отношений и установленных им обязательств налоговым органом даваться не может, кроме того доказательств отсутствия реальности произведенных работ в материалы дела не представлено.

Таким образом, приобретение работ как у ООО «МосСтройИнвест», так и у ООО «СП К2К» было экономически обоснованным и необходимым для выполнения обществом своих обязательств перед генподрядчиком - ОАО «Ямалтрансстрой».

Судом апелляционной инстанции, не принимается во внимание довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции оставил без внимания взаимозависимость ОАО «Ямалтрансстрой» с ОАО «Мостострой», так как достоверных доказательств в его подтверждение не представлено.

По п.6.2.4 решения инспекции от 03.05.2011. Согласно приложению № 25 к решению инспекции от 03.05.2011 из состава расходов по работам субподрядчика ООО «Компания «Альянс», принятым генподрядчиком, исключена сумма 539 705 458 руб. Инспекция указывает на несовпадение объемов работ и расценок в актах, подписанных с субподрядчиком, и с генподрядчиком.

В силу ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, и верно установлено судом первой инстанции, ООО «Компания «Альянс» выполняло для общества различные виды работ при строительстве мостов на км 426, км 434, км 436, км 442, км 452, км 465, км 474, км 479, км 485 Новой железнодорожной линии «Обская-Бованенково». Приемка выполненных ООО «Компания «Альянс» работ производилась обществом по актам формы № КС-2 от 31.03.2009, 30.04.2009, 31.05.2009 и 30.06.2009 (т.6 л.д.53-147).

У общества данные работы приняты генподрядчиком - ОАО «Ямалтрансстрой» в соответствии с п.2.2 договора субподряда от 01.10.2008 № 200008 и в соответствии с п.6.1.1 договора субподряда от 09.09.2009 № 501/2009 по актам формы № КС-2 от 30.06.2009, 31.08.2009, 31.12.2009 (т.6 л.д.47-51).

Обществу данные виды работ оплачивались по сметной документации, составленной генпроектировщиком и утвержденной генподрядчиком.

Таким образом, виды работ, выполненные субподрядчиками, полностью соответствуют видам работ, согласованным с генподрядчиком. Данный вывод подтверждается представленными заявителем сравнительными таблицами актов (т.6 л.д.157-172).

Указанные работы были приняты генподрядчиком, о чем свидетельствует таблица расчета НЗП по субподрядчику ООО «Компания «Альянс» (т.5 л.д. 29-35), а также акты выполненных работ (т.6 л.д. 47-51).

В связи с этим, данные работы не могут относиться к НЗП в соответствии с п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Инспекция в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе указывает на то, что сметная документация, которую общество передает субподрядчикам, должна быть частью сметной документации генподрядчика, акты приемки-передачи работ, составляемые обществом с субподрядчиком, и акты, составляемые обществом с генподрядчиком должны иметь абсолютно идентичные наименования видов работ, стоимость материалов, в связи с чем, установив расхождения, исключила суммы расходов на работы ООО «Компания «Альянс».

Между тем налоговым органом не учтено, что в соответствии со ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно ст.704 Гражданского кодекса РФ работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования.

При этом подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков) (п.1 ст.706 Гражданского кодекса РФ). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Такой подрядчик несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора (п.2 ст.706 Гражданского кодекса РФ).

Поскольку договор, заключенный обществом с генподрядчиком, и договоры, заключенные обществом с субподрядчиками, являются абсолютно самостоятельными договорами (имеющими, в том числе, различные предметы договоров, права и обязанности сторон, сроки), то и акты приемки-передачи работ, составляемые обществом с субподрядчиком, и акты, составляемые обществом с генподрядчиком, не имеют зеркального отражения наименования видов работ, стоимости материалов, единичных расценок работ, стоимости выполняемых работ.

Состав работ либо их наименование может отличаться в актах, подтверждающих расходы общества, и в актах, подтверждающих реализацию работ генподрядчику, по причине составления самостоятельных смет на выполнение работ по договорам с генподрядчиком и с субподрядчиками.

Поскольку предметы договоров различны (с субподрядчиками заключались договоры на выполнение только части работ, передаваемых впоследствии генподрядчику) то и сметы на выполнение таких работ отличаются, соответственно и в актах приемки-передачи, также имеются отличия. Данные обстоятельства соответствуют приведенным выше положениям Гражданского кодекса РФ.

В связи с изложенным, учитывая составление самостоятельных смет на работы с генподрядчиком и с субподрядчиками, наличие различий в содержании актов приемки-передачи работ не противоречат нормам Гражданского кодекса РФ, кроме того, могут отличаться планируемая и фактически примененная технология работ при условии достижения заданных параметров результата работ. Также, по согласованию с заказчиком строительства и генпроектировщиком строительства были внесены изменения в конструктивы опор мостов.

Из протоколов следует, что на технических совещаний заказчика, генпроектировщика, генподрядчика от 15.03.2007 и 19.02.2009