Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2012 по делу n А81-3398/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

(т.6 л.д.148-152), изменения в сметную документацию по решению заказчика (ООО «Газпромтранс») не вносились, в связи с чем дополнительные работы не должны быть согласованы дополнительными соглашениями к договору с генподрядчиком, поскольку они не влекут изменение сметы строительства.

Таким образом, исключение из состава расходов затрат по оплате работ по причине расхождений между актами, подписанными с субподрядчиками и актами, подписанными с генподрядчиком по наименованиям и объемам работ, стоимости материалов, является незаконным и необоснованным. На данном основании также неправомерно исключение из состава расходов стоимости работ, выполненных субподрядчиком и принятых генподрядчиком, но превышающую стоимость работ, оплаченных генподрядчиком.

Суд апелляционной инстанции акцентирует внимание, что инспекцией не оспаривается экономическая оправданность расходов, а также получение обществом в конечном итоге прибыли от своей основной деятельности, в частности, от реализации результатов работ по договорам с генподрядчиком, в связи с чем, получение налогоплательщиком убытка при выполнении части работ не может служить основанием для включения данных расходов в состав НЗП.

Возможность получения юридическим лицом убытков от осуществления деятельности предусмотрена п.1 ст.2 Гражданского кодекса РФ.

Инспекция при сравнении актов приемки-передачи работ, составленных обществом с субподрядчиком, и актов, составленных обществом с генподрядчиком, исключила из расходов и отнесла к НЗП расходы, отраженные в актах генподрядчика.

Суд первой инстанции обоснованно привел следующий пример: по объекту Мост на 426 км генподрядчиком в составе работ принята стоимость 322,758 куб. м бетона различных марок. Инспекцией к расходам отнесена стоимость только 250,632 куб. м бетона.

Следовательно, расходы на приобретение работ у ООО «Компания «Альянс» стоимостью 539 705 458 руб., результаты которых переданы генподрядчику, необоснованно исключены налоговым органом из состава расходов соответствующего периода.

По п.6.2.5 решения инспекции от 03.05.2011. Согласно приложению № 25 к решению инспекции от 03.05.2011 в расчет НЗП налоговым органом включена сумма расходов на устройство антикоррозионной защиты объекта Мост через реку Юрибей в размере 228 760 075 руб., в то же время данные работы были переданы обществу субподрядчиком - ООО «Норднефтегазстрой» по актам формы № КС-2 от 31.08.2009 и от 30.09.2009 (т.6 л.д.153-156) и переданы заказчику - ОАО «Нефтересурсы» по договору от 20.12.2006 № НР-86/Д, по актам формы № КС-2 от 31.08.2009, от 30.09.2009, от 31.10.2009 (т.5 л.д.17-28, т.6 л.д.1-41).

Оплата выполненных ООО «Норднефтегазстрой» работ производилась по фактически выполненным субподрядчиком работам. Результат работ - полный комплекс работ по антикоррозионной защите объекта был передан генподрядчику. Все расходы, произведенные обществом, были направлены на получение данного результата, то есть для выполнения работ, заказанных обществу генподрядчиком, и иная реализация результатов работ субподрядчика не предусматривалась.

Осуществление обществом указанных расходов соответствует норме п.1 ст.705 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, данные работы не могут относиться к НЗП в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ. Следовательно, инспекция неправомерно не включила 861 750 215 руб. в состав прямых расходов, что привело к неверному исчислению суммы НЗП в размере 1 118 535 321 руб., относящихся к работам, выполненным субподрядчиками, и доначислению налога на прибыль.

Общество не допустило занижения суммы налога, включив в состав затрат прямые расходы, понесенные в 2009 году и относящиеся к незавершенному производству.

Исходя из п. 2 ст. 318, п.1 ст.319 НК РФ сумма НЗП не подлежит включению в расходы, пока соответствующие работы не реализованы (приняты заказчиком).

Общество отражало доходы и расходы по договорам строительного подряда согласно правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 116н (далее по тексту - ПБУ 2/2008).

Согласно п.23 ПБУ 2/2008 в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Использование такой методики привело к тому, что общество определило сумму расходов, понесенную по работам, не принятым заказчиком (сумма НЗП) и признало доходы и расходы в сумме, равной НЗП 1 019 226 834 руб. согласно таблице расчета НЗП (т.5 л.д.29-35).

Фактически одновременное включение суммы НЗП в доходы и расходы означает не включение НЗП в состав расходов, т.е. соответствует положениям п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, общество определило остаток НЗП на конец 2009 года, включив его в расходы и ровно на эту же сумму увеличив доходы, что исключает возникновение недоимки по налогу на прибыль организаций, что верно отмечено судом первой инстанции.

Факт завышения обществом доходов на сумму принятого НЗП в размере 1 019 226 835 руб. не опровергается ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции.

Как верно указал суд первой инстанции, изменения в учетную политику общества на 2009 год, внесённые приказом от 01.10.2009 № Про314б (т.15 л.д.1), не привели к нарушениям налогового законодательства, поскольку эти изменения были применены налогоплательщиком с начала налогового периода 2009 года.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является год, налоговая база определяется нарастающим итогом (ст.ст.274, 285 Налогового кодекса РФ). В связи с этим издание приказа в октябре 2009 года не исключает возможность применения налогоплательщиком его положений начиная с 01.01.2009.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что изменение  учетной политики было обусловлено введением в действие ПБУ 2/2008 (ст. 313 НК РФ), которым были изменены правила определения финансового результата по договорам подряда, а также с учетом положений п.2 ст.271 НК РФ, при этом данные действия также были произведены для сближения налогового и бухгатерского учётов.

Кроме того, факт внесения обществом изменений в учетную политику не имеет в данном случае существенного значения, поскольку фактически действия общества не привели к занижению суммы налога, на что указано выше.

По п.п.1.6, 6.3 решения инспекции от 03.05.2011. Между ОАО «Мостострой-13» и ЗАО «Уралспецмаш» были заключены договоры субподряда от 21.02.2008 № 21/02/08-Суб, от 29.04.2009 № 29/04/09-Суб, в соответствии с которыми ЗАО «Уралспецмаш» обязалось выполнять субподрядные работы на объектах строительства Новой железнодорожной линии Обская-Бованенково (т.7 л.д.20-27). В 2009 году общество включило в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций затраты на приобретение работ по указанным договорам в размере 72 494 141 руб. Расходы в размере 346 339 861 руб. общество не учитывало для целей налогообложения в 2009 году, признав их остатками незавершенного производства.

С точки зрения инспекции общество в нарушение ст.ст.171, 172, п.1 ст.252 НК РФ неправомерно включило в состав вычетов по НДС и в состав расходов по налогу на прибыль организаций стоимость работ по договорам с ЗАО «Уралспецмаш», поскольку факт выполнения работ не подтвержден документально, а также установлено, что ООО «Автокомплект», привлеченное ЗАО «Уралспецмаш» для выполнения работ, обладает признаками недобросовестного налогоплательщика и не могло провести работы.

В связи с этим обществу отказано в признании расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 418 034 002 руб., вычетов по НДС в сумме 75 390 120 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции исказил позицию налогового органа, поскольку решение инспекции четко содержит вывод о том, что собраны доказательства не выполнения ООО «Автокомплект» СРМ. В отношении ЗАО «Уралспецмаш» сделан вывод о заключении договора с заявителем с целью получения налоговой выгоды, при этом не указано, что имеются доказательства непроведения работ.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Расходы и их содержание (производственная направленность) могут подтверждаться договорами, актами, счетами, платежными и другими документами.

Таким образом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и являются экономически оправданными.

В соответствии с п.1 ст.153 НКРФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.171 НКРФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с п.2 ст.171 НКРФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия, при которых подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость, определены п.1 ст.172 НК РФ. Согласно указанной норме налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст.172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст.172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.1 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а также суммы налога, предъявляемые к вычету, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету, обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям ст.252 НК РФ.

По смыслу положений п.7 ст.3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанность по доказыванию факта недобросовестности возлагается на налоговый орган. Кроме того, в силу ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Вместе с тем в силу ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Данное правило в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость и отнесения на расходы сумм понесенных затрат по сделкам налогоплательщика с его контрагентами. Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету и отнесения на расходы затрат по сделкам с данными контрагентами, то есть доказать, в том числе, что представленные им первичные бухгалтерские документы являются надлежащим образом оформленными, подписаны уполномоченными лицами.

Материалами дела подтверждается, что в 2009 году общество включило в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль по спорным договорам расходы в размере 72 494 141 руб.

Инспекция ссылается на налоговый регистр, представленный обществом в ходе проверки, в котором вся сумма расходов по работам ООО «Уралспецмаш» отнесена к расходам текущего налогового периода. Однако данный налоговый регистр сформирован в соответствии с применяемой налогоплательщиком учетной политикой.

Расходы в размере 346 339 861 руб. общество не учитывало для целей налогообложения в 2009 году, признав их остатками незавершенного производства, поскольку в 2009 году отсутствовали акты приемки выполненных работ заказчиком. На сумму данных расходов обществом в 2009 году была увеличена общая сумма доходов.

То есть данные расходы были включены в состав остатков незавершенного