Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2012 по делу n А81-3398/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

среднюю цену по трем сделкам, заключенным самим же обществом.

Между тем, колебание цен по сделкам одного и того же налогоплательщика более чем на 20% является основанием для проверки цен, примененных этим налогоплательщиком, на соответствие рыночной цене (пп.4 п.2 ст.40 НК РФ). Однако это не освобождает налоговый орган от установления рыночной цены. То есть на основании анализа сделок одного и того же налогоплательщика можно установить, есть ли основание для проверки цен, но нельзя доначислить налоги, пока не установлена рыночная цена.

При этом средняя цена услуг, установленная только по данным сделок проверяемого налогоплательщика, не может признаваться рыночной ценой.

Данный вывод соответствует правовой позиции сформулированной в п.5 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71, где отмечается, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 процентов отклоняются от уровня цен, примененных налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.11.2002 № 1369/01 указано, что положения ст.40 НК РФ не предусматривают возможности доначисления налога на основании средней цены товара, работы или услуги, а тем более среднего процента стоимости услуг.

Письмом Минфина РФ от 26.11.2007 № 03-02-07/1-454 также доведено, что определение для целей налогообложения рыночных цен товаров на основании средневзвешенных цен не предусмотрено ст.40 НК РФ.

Таким образом, инспекцией установлена средняя цена услуг генподряда, приобретавшихся обществом, но не рыночная цена, что противоречит положениям ст.40 НК РФ.

Согласно п.9 ст.40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Цена, которая оспаривается по настоящему делу, является ценой услуг генподрядчика при строительстве железной дороги Обская-Бованенково. Исходя из приведенной выше нормы инспекция должна была в рамках проверки проанализировать цену услуг генподрядчика при строительстве железной дороги Обская-Бованенково, примененную другими налогоплательщиками. Однако этого сделано не было.

Вместо этого инспекция сравнила цену по трем договорам, заключенным самим налогоплательщиком, что не предусмотрено ст.40 НК РФ.

При этом даже если допустить возможность сравнения сделок, заключенных самим налогоплательщиком, то сделки должны быть заключенными в одном и том же периоде. Кроме того, сделки должны быть сопоставимы по объему услуг, срокам исполнения обязательств, условиям платежей.

Проанализированные налоговым органом договоры, заключенные обществом с генподрядчиками, не являются сопоставимыми.

Так, инспекция ссылается на цену услуг генподряда по договору от 01.01.2008 № 200008, примененную в 2008 году. В то же время, цена услуг по данному договору была изменена дополнительным соглашением № 2 с 01.01.2009 до 20%. То есть налоговый орган сопоставил цену услуг генподрядчика за разные периоды, что недопустимо. Ссылаясь на цену по договору № 01/25-1/07 с ООО «Нефтересуры», инспекция не учла, что он также был заключен раньше 2009 года, а именно 25.01.2007. Договор от 09.09.2009 № 501/2009 был заключен в конце 2009 года, тогда как цена по спорному дополнительному соглашению № 2 сложилась в начале года (01.01.2009) и применялась до 30.09.2009.

При этом в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.01.2010 № 10280/09 сформулирована позиция, согласно которой налогоплательщик не может предвидеть цены последующих периодов. Следовательно, нельзя считать сопоставимыми сделки, цены по которым сложились в разные периоды.

В связи с изложенным договоры, проанализированные инспекцией в ходе проверки, не являются сопоставимыми для целей определения рыночной цены.

Инспекция не применила методы расчета рыночной цены, подлежавшие применению.

Согласно п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Инспекция ссылается на то, что органы статистики указали на отсутствие у них статистической информации о стоимости услуг генподряда. Не смотря на это, инспекция применила первый метод определения рыночной цены, предусмотренный ст.40 НК РФ.

Между тем, в соответствии с п.10 ст.40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке услуг сделок по идентичным (однородным) услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод последующей реализации. При невозможности использования метода последующей реализации используется затратный метод, в связи с изложенным отклоняется довод апелляционной жалобы об отсутствии идентичного объекта (ж/д линии «Обская-Бованенково»).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.01.2010 № 10280/09 также указано, что при невозможности получить объективную информацию о рыночной цене от официальных органов подлежат применению метод последующей реализации и затратный метод.

В рассматриваемом случае налоговый орган, не обладая всей необходимой информацией для применения первого метода (данные о сопоставимых сделках, официальная информация) неправомерно не применил последующие методы, подлежащие применению.

При таких обстоятельствах примененный инспекцией метод не является методом определения рыночной цены, предусмотренным ст.40 НК РФ, следовательно, налоговый орган не представил мотивированного обоснования расчета рыночной цены услуг генподрядчика.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы апелляционной жалобы со ссылками на протокол допроса Юдина А.Н., так как он не подтверждает обоснованность применения инспекцией метода расчета цены.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 442-О, указано, что рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4-11 статьи 40 НК Российской Федерации и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.

Таким образом, использование налоговым органом для определения рыночной цены данных о средней цене услуг, установленной на основании анализа сделок проверяемого налогоплательщика, свидетельствует о том, что действительная рыночная цена в рассматриваемом случае не установлена, следовательно, налоговым органом не доказано, что данные цены получены методами и способами, закрепленными в ст.40 НК РФ.

По п.6.6 решения инспекции от 03.05.2011. В 2007 году общество использовало при осуществлении хозяйственной деятельности персонал, предоставленный ООО «МСУ № 1», ООО «МСУ № 2», ООО «МСУ № 3», ООО «МСУ № 4» по соответствующим договорам.

Позиция инспекции заключается в том, что в нарушение п.1 ст.252 НК РФ общество неправомерно учло расходы на оплату услуг по предоставлению персонала, поскольку общество применяло схему уклонения от уплаты ЕСН путем создания фирм-аутсорсеров, применяющих упрощенную систему налогообложения и заключения с ними договоров по заведомо завышенной стоимости услуг.

Суд первой инстанции обоснованно признал позицию инспекции ошибочной.

Из материалов дела следует и не оспаривается налоговым органом, что труд привлеченного персонала использовался налогоплательщиком при осуществлении реальной хозяйственной деятельности в ходе выполнения строительных работ. Без привлечения персонала указанная деятельность была бы невозможна, то есть расходы были направлены на извлечение прибыли. Факт осуществления работ именно привлеченным персоналом, как и то, что расходы оформлены надлежащим образом договорами, актами сдачи-приемки услуг и пр. подтверждается материалами дела (т.8 л.д.112-132, т.9 л.д.1-145, т.10 л.д.1-144, т.11 л.д.1-78). Следовательно, общество выполнило все условия для включения затрат по договорам о привлечении персонала в состав расходов по налогу на прибыль.

Вывод Инспекции о завышенной стоимости услуг по предоставлению персонала не обоснован ссылками на материалы дела, а также не произведен в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Кроме того, согласно п.2 ст.87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Пунктом 4 ст.89 Кодекса установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Пунктом 1 ст.17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, законодательством о налогах и сборах установлено, что при проведении выездных налоговых проверок, налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога.

При этом для определения суммы налога к уплате, установления налоговой базы без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством (определение сумм расходов), недостаточно, а, следовательно, неправомерно.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09 указано на необходимость учитывать сумму доначислений по единому социальному налогу при расчете недоимки по налогу на прибыль организаций по результатам проверки, без подачи декларации и уплаты доначисленного налога.

В силу пп.1 п.1 ст.264 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в числе прочих суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

В нарушение приведенных норм инспекция, доначислив оспариваемым решением ЕСН за 2007 год в сумме 11 285 024 руб., не уменьшили на эту же сумму базу для расчета доначислений по налогу на прибыль организаций за тот же период.

При этом заинтересованное лицо указывает на то, что сумма доначисленного ЕСН обществом не уплачена, не подана уточненная декларация, в силу чего сумма доначислений по налогу на прибыль организаций не должна быть скорректирована на сумму доначисленного ЕСН.

Суд первой инстанции обоснованно признал позицию налогового органа неправомерной, так как выездная налоговая проверка должна устанавливать действительную налоговую обязанность налогоплательщика.

В п.4.4 решения от 03.05.2011, установлено, что инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что общество неправомерно не исчисляло и не уплачивало ЕСН с заработной платы работникам организаций, поскольку: общество, заключая договоры с организациями, не преследовало разумных экономических целей; организации не имели цели извлечения прибыли и не занимались предпринимательской деятельностью; работники организаций фактически получали доход от общества.

Согласно п.1 ст.235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В 2005 и 2007 годах обществом были заключены с организациями договоры, предметом которых являлось обеспечение общества трудовыми ресурсами с опытом работы и имеющими соответствующие документы о квалификации и допусках к работе по всем необходимым строительным специальностям в соответствии с заявками, направляемыми обществом.

Предоставление персонала обществу осуществлялось в соответствии с договорами на основании письменных заказов, с указанием специальности необходимого персонала, количества персонала.

Ежемесячно между обществом и организациями составлялись акты выполненных услуг по предоставлению трудовых ресурсов.

При этом какие-либо выплаты физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с обществом и являющимся работниками организаций, обществом не производились, суммы вознаграждений указанным лицам общество не выплачивало ни по трудовым договорам, ни по гражданско-правовым договорам.

Расходы на оплату данных услуг учитывались обществом для целей налогообложения как расходы, связанные с производством и реализацией в составе прочих расходов на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (пп.19 п.1 ст.264 НК РФ).

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

В проверяемый период общество осуществляло строительную деятельность, которая характеризуется неравномерной потребностью в персонале, так как в один период у общества может иметься большой объем заказов, а в другой период количество заказов может значительно уменьшиться.

В то же время, ст.59 Трудового кодекса РФ позволяет заключать срочные договоры только в строго определенных случаях, в связи с чем часть работников общества при снижении объема заказов может не быть загружена работой, но им в любом случае необходимо будет выплачивать заработную плату (ст.157 Трудового кодекса РФ). При этом такого основания