Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2013 по делу n А46-5775/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

в ноябре 2011 года, налог перечислен платежным поручением №293 от 10.02.2012.

Таким образом, исходя из данных материалов дела следует, что только платежные поручения на выплату НДФЛ от 04.08.2011, 30.08.2011, 06.09.2011 и 08.11.2001 по 650 рублей каждое совпадает по дате со днем выплаты дохода.

Судя по выписке из лицевого счета, данные выплаты осуществлены Шмаль Е.В. по договору от 01.04.2006 (т.9 л.д.8). Исходя из данных расчета штрафа (т.2 л.д. 67), с указанных сумм соответственно начислены штрафы в размере 125 руб., 123 руб., 121 руб. и 118 руб. Итого на сумму 487 руб.

В остальной части штрафные санкции начислены на суммы выплаченных доходов, которые осуществлены позже последнего дня месяца и позже дня фактической выплаты дохода, что свидетельствует и законности начисленного штрафа.

Перечисление в бюджет НДФЛ позже установленного законом срока обоснованно была положено налоговым органом и в основу для исчисления пени. Согласно пунктам 1, 3, 4, 7 статье 75 НК РФ  пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.

Таким образом, несвоевременная уплата заявителем как налоговым агентом НДФЛ является основанием для начисления и предъявления к уплате пени. Расчет пени приведен в приложении №1 к решению инспекции, согласно которому общая сумма пени за несвоевременную уплату налога составляет 866 362 рубля 44 копейки (т.2 л.д.42-54).

ОАО «Электротехнический комплекс», не соглашаясь с расчетом налогового органа, указывал, что фактически исчисление пени осуществлено не по первичным документам, а по справке о выплаченных доходах за период с 01.01.2008 по 30.11.2011, составленной работниками самого общества.

По мнению заявителя, данные указанной справке являются частично недостоверными, что не было проверено и выявлено налоговым органом в ходе проверки.

Действительно, в материалах дела имеется названная справка, подписанная директором А.Ю. Луневым и главным бухгалтером Л.П. Сласниковой и заверенная печатью организации (т.2 л.д.76-91).

Однако, как следует из материалов проверки и текста самого решения, основанием для выводов о своевременности уплаты НДФЛ являлась отнюдь не только справка самого налогового агента.

Из материалов проверки следует, что в ходе данной проверки Обществом были  представлены и налоговым органом исследованы следующие документы, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения в части несвоевременного перечисления сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ: лицевые счета работников; платежные ведомости на выдачу заработной платы из кассы (кассовые книги); первичные банковские документы; своды начислений и удержаний; карточки счетов 68.1, 70 - «расчеты по заработной плате», которые являются бухгалтерскими регистрами, отражающими данные первичных учетных документов по начислению, выдаче заработной платы, а также начислению, удержанию и перечислению налога; оборотно - сальдовыми ведомостями по счетам 68.1 «расчеты с бюджетом физических лиц»; 70 «Расчеты с персоналом по заработной плате»; налоговыми карточками по учету доходов и налога на доходы физических лиц; платежные поручения; своды начислений и удержаний; расходные кассовые ордера;            справки «о выплаченных доходах».

Также налоговым органом исследовались реестры сведений о доходах физических лиц за 2008-2010 годы, имеющиеся в налоговом органе; выписки  банка,  полученные  налоговым  органом  по  запросам  в  кредитные организации (стр. 3-4 акта проверки).

Часть данные документов представлена налоговым органом в материалы дела вместе с дополнениями к апелляционной жалобе от 25.11.2013 и дополнениями к апелляционной жалобе от 03.11.2013.

Наглядным примером того, что расчет задолженности по НДФЛ осуществлен налоговым органом не только на основании данных справки о выплаченных доходах является и расчет, составленная самим заявителем и представленный им в суде 1 инстанции, в котором сведены данные решения, названной справки и данных налогового агента (т.8 л.д.32-37).

Так, например, по данным решения сумма выплаченного дохода составляет за июль 2009 года 4 853 529. 97 рублей, а по данным справки 5 191 116,33 рублей; за апрель 2010 года по данным решения налогового органа – 1 695 309, 04 рублей, по данным справки – 1 948 357,39 рублей.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый агент продолжает настаивать на недостоверности расчета налогового органа. Так, в частности, он поддерживает позицию, изложенную им в возражениях на отзыв на исковое заявление (т.8 л.д.19-22), из которых следует, что налоговым органом не в полном объеме учтена оплата НДФЛ.

По мнению заявителя, не были учтены платежное поручение №52 на сумму 506 855 рублей, а платежное поручение №354 от 03.03.2008 на сумму 244 726 рублей и платежное поручение №1955 от 18.09.2008 учтены не в момент их уплаты, а только 11.12.2008.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с данным доводом заявителя в части платежа на сумму 506 855 рублей. Как следует из текста акта проверки, периодом проверки по НДФЛ является период с 01.01.2008 по 31.12.2011. Платежное поручение №52 от 16.01.2008, исполненное банком в этот же день, судя по назначению платежа, является уплатой НДФЛ за декабрь 2007 года, в связи с чем, обоснованно не учтено в составе оплаты за проверяемый период (т.8 л.д.27).

Платежное поручения  №354 от 03.03.2008 на сумму 244 726 рублей и платежное поручение №1955 от 18.09.2008 на сумму 620 881 рублей (т.8 л.д.28-29) содержат данные об уплате НДФЛ за январь 2008 года и август 2008 года. Согласно отметке о списании, денежные средства были перечислены в день поступления платежного поручения в банк.

Следовательно, данные суммы должны были быть учтены при расчете пени как уплаченные  03.03.2008 и 18.09.2008 соответственно, а не 11.12.2008.

В обоснование своего подхода налоговый орган указывает на то, что данные платежи учтены только в конце года (Приложение № 6 к Решению) общей суммой в размере 865 607 руб. (244 726 руб. + 620 881 руб .= 865 607 руб.) по причине проведения зачета в связи с обращением заявителя в налоговый орган, что подтверждается заявлением Общества от 01.12.2008, решением о зачете от 11.12.2008  №22135 и извещением от 09.12.2008 №12875.

В материалах дела действительно имеются решение о зачете от 11.12.2008  №22135 и извещением от 09.12.2008 №12875 (т.9 л.д.39-40), согласно которым излишне уплаченный налог на добавленную стоимость был зачтен в счет НДФЛ по заявлению налогоплательщика (налогового агента).

Однако, указание на то, что в бюджет был уплачен налог на добавленную стоимость с назначением платежа текущий платеж, не соответствует назначениям платежей в указанных платежных поручениях. Указание же в платежных поручениях на КБК, принадлежащего налогу на добавленную стоимость, свидетельствует лишь об ошибке в платежном документе.

В соответствии со статьей 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях, в частности, неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (пункт 4 статьи 45 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

В случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Таким образом, поскольку счет Федерального казначейства был верно указан в платежном документе и деньги поступили в бюджет, налоговый орган должен был принять решение  об уточнении платежа на день фактической уплаты без начисления пени, а не решение о зачете.

В дополнение к апелляционной жалобе от 03.11.2013 налоговым органом произведен уточненный расчет пени (Приложение№4), произведенный по НДФЛ с учетом замечаний налогового агента по сроку уплаты налога в сумме 865 607 рублей, что привело к изменению сумм пени на 44 253, 16 рублей.

Налоговый агент в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции также указывал, что данные о размере пени являются недостоверными, так как налоговый орган исходил из ошибочных данных об уплате заработной платы. При этом, заявителем были составлена таблица выборочных данных за май 2008 года, июль 2009 года, апрель 2010 года и февраль 2011 года (т.8 л.д.32-33), на основе которой суд первой инстанции сделал вывод о необоснованном начислении штрафа и пени по НДФЛ.

Однако, во-первых, судом не было учтено, что наличие некоторых расхождений не может свидетельствовать о незаконности всего решения за 2008-2011 года. Во-вторых, штраф за 2008-2009 годы вообще не исчислялся.

В-третьих, указанный расчет по данным самого заявителя, свидетельствует о том, что фактически выплаченная заработная плата, с которой был исчислен штраф и пени, учтена налоговым органом в сумме меньшей, чем самим налоговым агентом, что не могло повлечь нарушения прав заявителя. Так, в июле 2009 года по данным указанного расчета сумма выплаченной заработной платы в решении налогового органа – 4 853 529, 97 рублей, в расчете заявителя – 5 056 116,33 рублей; в апреле 2010 года  сумма выплаченной заработной платы в решении налогового органа – 1 695 309,04 рублей, в расчете заявителя – 1 962 207, 39 рублей; в феврале 2011 года сумма выплаченной заработной платы в решении налогового органа – 2 441 893,31 рублей, в расчете заявителя – 2 469 741,3 рублей.

Только по маю 2008 года сумма выплаченной заработной платы в решении налогового органа – 6 245 710,66 рублей, в расчете заявителя – 4 3345 049,13 рублей. При этом анализ первичных документов, приложенных как заявителем к дополнительным доводам, так и налоговым органом к дополнениям к апелляционной жалобе позволяет понять, что налоговый агент в своем расчете учитывал фактически выплаченную в мае сумму, вне зависимости от того, к какому месяцу она относится по назначению платежа. 

Налоговый орган при расчете несвоевременной уплаты НДФЛ в качестве основного критерия для выборки использовал назначение платежа. То есть в разделе «май 2008 года» указана заработная плата за май 2008 года, которая фактически выплачивалась начиная с 30.04.2008 по 27.06.2008 с выплатой налога, который непосредственно связана с этим периодом (месяцем) 25.06.2008. В частности, сумма 1 992 646 рублей заработной платы за май была выплачена 27.06.2008, что и создает основную сумму расхождений данных заявителя и налогового органа.

Кроме названных выплат заработной платы в мае также осуществлялась выплата заработной платы за другие месяцы, например, апрель 2008 года. При этом дана заработная плата указывается уже не к разделе  «май 2008 года», а в иные месяцы.

Кроме того, к примеру, если учесть сведения Общества за февраль 2011 года, представленные к возражениям в суд, то 04.02.2011 года выплачен доход работникам в размере 22 000 рублей, однако налоговым агентом в расчете не учено, что данные суммы выплачены за январь 2011 года, а оплачен НДФЛ за январь 2011 года лишь 05.04.2011 года на сумму 371 070 рублей (п/п от 05.04.2011 №734). Однако заявитель указывает оплату в размере 829 366 рублей, при этом не указывая дату уплаты и не учитывая, что данной суммой уплачен НДФЛ не за февраль 2011 года, а за декабрь, октябрь и ноябрь 2010 года (п/п от 02.02.2011 №169,167 и 168 - согласно данным КРСБ).

В дополнительных доводах от 25.11.2013 налоговый агент также указывает, что 20.10.2010 по данным налогового органа следовало перечислить 681 рубль, фактически выплаты не было; 25.11.2010 следовало перечислить 120 334 рублей, выплаты не осуществлялись; 09.12.2010 следовало перечислить 9017 рублей, а заработная плата была выплачена лишь в сумме 9000 рублей; 10.02.2011 следовало перечислить 169 312 рублей, выплата была в сумме 87 707, 84 рублей; 04.10.2011 следовало перечислить 8 223 и 3 164 рублей, в этот день была выплата не заработной платы, а материальной помощи; 01.07.2009 следовало перечислить 308 203,07 рублей, а заработная плата была в сумме 1 209 919, 44 рублей.

В дополнениях №2 от 03.12.2013 налоговым органом указывает, что проанализировал как отзыв заявителя на апелляционную жалобу, так и дополнения к отзыву, и поскольку за рамками выездной проверки не может провести проверочные мероприятия по спорным моментам, то на основании пункта 6 статьи 108 НК РФ все неустранимые сомнения налоговый